Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 2.5 Körperschaften mit anderen Einkünften als solchen aus Gewerbebetrieb

Dr. Sören Lehmann

Rz. 101

Für Körperschaften, die ihren Gewinn nicht nach den handelsrechtlichen GoB ermitteln müssen, gilt das Maßgeblichkeitsprinzip nicht. Diese Körperschaften haben zwar keine Privatsphäre^{^[1]}, sondern nur eine "körperschaftliche" Sphäre. Bei ihnen ist es aber möglich, in die steuerliche Gewinn- bzw. Überschussermittlung nur solches Vermögen bzw. nur solche Einnahmen und Ausgaben aufzunehmen, die steuerbar und steuerpflichtig sind. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG braucht also nur Vermögen in den Betriebsvermögensvergleich aufgenommen zu werden, das der Erzielung steuerbarer und steuerpflichtiger Einkünfte dient. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei der Ermittlung von Überschusseinkünften müssen nur diejenigen Einnahmen und Ausgaben berücksichtigt werden, die steuerlich relevant sind. Damit wird eine anschließende Korrektur bei der Einkunftsermittlung überflüssig, wie sie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG erforderlich ist (Rz. 83).

Rz. 102 einstweilen frei

Rz. 103

Nicht zur Buchführung nach Handelsrecht verpflichtete unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige KSt-Subjekte, die auch nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fallen, können sämtliche Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen.^{^[2]} Da Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit bei KSt-Subjekten naturgemäß nicht vorkommen können, sind § 19 EStG, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4–6, Abs. 2–4a und Abs. 6 EStG und § 9a S. 1 Nr. 1 EStG nicht anwendbar.^{^[3]}

Rz. 104

Erzielt eine nicht zur Buchführung nach Handelsrecht verpflichtete und nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fallende Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder aus Land- und Forstwirtschaft, ist sie steuerrechtlich zur Buchführung und zum Vermögensvergleich verpflichtet, wenn sie die in § 141 AO festgelegten Grenzen überschreitet. Solche Körperschaften können nicht nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch andere Einkünfte haben. Bei gewerblichen Betrieben werden aber regelmäßig alle Einkünfte in den Gewerbebetrieb einbezogen sein.

Rz. 105

Auch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG sind bei Körperschaften möglich. Sie können aber keine freiberuflichen Einkünfte haben, weil Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nur dann vorliegen können, wenn der Träger des freien Berufs aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird; das ist bei einem KSt-Subjekt nicht denkbar. Sie können daher nur Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit^{^[4]} erzielen. Eine Anwendung von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf Körperschaften, die nicht § 8 Abs. 2 KStG unterfallen^{^[5]}, ist nicht ausgeschlossen.^{^[6]} § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG regelt, dass der sog. Carried Interest zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört. Unter Carried Interest versteht man den erfolgsabhängigen disproportionalen Gewinnanteil, den die Initiatoren eines Private Equity-Fonds für ihre besonderen Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks (z. B. Konzeption und Strukturierung des Fonds sowie Bereitstellung eines Netzwerks) erhalten. Weder die entsprechende Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, noch R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR beziehen sich auf den Anteilseigner der betreffenden Körperschaften.^{^[7]} Vielmehr wird hier die Körperschaft selbst in Bezug genommen. Spätestens nach Einführung von § 8b Abs. 4 KStG kann eine alternative Einordnung^{^[8]} als Bezug i. S. v § 8b Abs. 1 S. 1 KStG in den typischen Fällen, in denen vermittelt über vermögensverwaltende Personengesellschaften und nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durchgerechnet^{^[9]} weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals der Portfolio-Kapitalgesellschaften gehalten werden, keine günstigere Besteuerung mehr herbeiführen.^{^[10]} Dies gilt jedenfalls insoweit, als der Carried Interest sich auf laufende Ausschüttungen der Portfolio-Kapitalgesellschaften bezieht. Insoweit haben auch beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Carry-Holder regelmäßig einen Vorteil, da ein ansonsten vorzunehmender Kapitalertragsteuerabzug grundsätzlich nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltend wirken dürfte, soweit § 32 Abs. 5 KStG nicht erfüllt ist. Bezieht sich der Carried Interest – wie häufig – auch auf Erlöse aus der Veräußerung von Portfolio-Kapitalgesellschaften, dann wirkt der Vorrang von § 3 Nr. 40a EStG vor § 8b Abs. 2 KStG in diesem Bereich freilich nachteilig. Die Bestimmung der Einkunftsart und damit zusammenhängend das Eingreifen der einkommen- oder eben der körperschaftsteuerlichen Entlastungsvorschrift stehen aber nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Gerade für beschränkt steuerpflichtige KSt-Subjekte bringt dieser Umstand auch deshalb Nachteile mit sich, weil sie bei Annahme von Anteilsverkäufen nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG wegen der heute stark eingeschränkten Reichweite von § 49 Abs. 1 Nr. 5d EStG^{^[11]} häufig schon keine inländischen Einkünfte i. S. v. § 2 Nr. 1 KStG erzielen würden, ein Eingreifen von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aber durchaus einen deutsch...