BFH Urteil vom 30.09.1992 - I R 75/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung

Leitsatz (NV)

Zur Frage, wann eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, unterhält seit 1979 einen Gewerbebetrieb. Gesellschafter der Klägerin waren bis Januar 1981 der Geschäftsführer X zu 49 v.H. und dessen Ehefrau zu 51 v.H. Seit dem 29. Januar 1981 waren Gesellschafter X und seine Ehefrau mit je 40 v.H. und deren Sohn mit 20 v.H. des Gesellschaftskapitals von 50000 DM.

Aufgrund des Anstellungsvertrages zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer vom 28. Juni 1979 erhielt dieser ein monatliches Gehalt von 6000 DM zuzüglich einer Weihnachtsgratifikation von 6000 DM und einer Tantieme in Höhe von 50 v.H. des im vergangenen Geschäftsjahr erzielten Gewinns. Aufgrund einer Pensionszusage vom 10. Mai 1980 hatte der Geschäftsführer einen Anspruch auf eine lebenslang zahlbare Altersrente nach Vollendung des 63. Lebensjahres und Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin auf der Grundlage von 40 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Rente wurde auch für den Fall der Erwerbsunfähigkeit zugesagt.

Aufgrund einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (1980 bis 1982). Er erhöhte dabei das Einkommen der Klägerin um folgende verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG):. . .

Das FA ging davon aus, daß Renten in der von der Klägerin gewährten Höhe erfahrungsgemäß nur von Betrieben ab einer gewissen Größenordnung versprochen würden und deshalb die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für die Pensionszusage an den Geschäftsführer nicht anerkannt werden könnten. Das FA sah die Zuführung zu den Rückstellungen nur in Höhe von 1/2 der zurückgestellten Beträge als verdeckte Gewinnausschüttung an, da der Geschäftsführer Anspruch auf die Hälfte des Bilanzgewinns als Tantieme hätte. Ferner rechnete das FA eine von der Klägerin nach § 52 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des 2. Haushaltsstrukturgesetzes (HStruktG) vom 22.Dezember 1981 (BGBl I, 1523, BStBl I 1982, 235) gebildete Rücklage ebenfalls zu 1/2 als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen 1982 der Klägerin hinzu.

Einspruch und Klage blieben insoweit erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 38 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und des § 6a EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

2. Im Streitfall hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin einem fremden Geschäftsführer noch keine Pension zugesagt. Dies ergibt sich aus dem Zusammenwirken der nachfolgenden Umstände:

a) Angesichts der mit der streitigen Pensionszusage zu erwartenden dauerhaften Belastung des Gewinns der Gesellschaft wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zunächst angemessene Zeit nehmen, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers zuverlässig beurteilen zu können (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFHE 154, 12; vom 25. Mai 1988 I R 107/84, BFH/NV 1989, 195 unter A.3. der Entscheidungsgründe). Er würde deshalb eine Pension nicht schon - wie im Streitfall - nach weniger als einem Jahr Tätigkeit zusagen. Zumindest würde - wie das FG zutreffend hervorgehoben hat - ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das Risiko eines frühzeitigen Ausfalls des Geschäftsführers, dem eine solche Zusage erteilt wurde, durch den Abschluß einer Rückdeckungsversicherung absichern. Daran fehlt es im Streitfall.

b) Zudem muß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dafür Sorge tragen, daß der GmbH ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Im Streitfall wurde die Klägerin erst rund 11 Monate vor der Pensionszusage gegründet. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH würde aber mit einer das Ergebnis dauernd belastenden Pensionszusage einige Jahre warten, bis er die Ertragsaussichten der Gesellschaft zuverlässig abschätzen kann.

c) Unter Berücksichtigung der vorstehend unter a) und b) angeführten Umstände hätte die Klägerin deshalb in den Streitjahren noch keine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer X gegeben.

Fundstellen