BFH Urteil vom 28.11.1990 - VI R 90/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit

Leitsatz (amtlich)

1. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sind nicht nach § 3b Abs.2 EStG steuerfrei, wenn sie mit festen Monatsbeträgen pauschal ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden gezahlt werden.

2. Pauschale Zuschläge können jedoch unter die Steuerbefreiungsnorm des § 3b Abs.2 EStG fallen, wenn sie als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Dies ist nur anzunehmen, wenn eine Verrechnung der Zuschläge mit den tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung i.S. des § 41b Abs.1 EStG erfolgt.

Normenkette

EStG 1979 § 3b Abs. 2; EStG 1981 § 3b Abs. 2; LStR 1984 Abschn. 17 Abs. 4; LStR 1987 Abschn. 17 Abs. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1980 bis 1982 als Arbeitnehmer bei der Firma HL tätig. Seinen Dienst verrichtete er in Schichten, die sich regelmäßig auch auf Sonntags-, Feiertags- und Nachtzeiten erstreckten. Er arbeitete nach einer erst während des Klageverfahrens vom Kläger und der HL erarbeiteten Zusammenstellung in den Streitjahren 1980 und 1981 jeweils an Sonntagen 280 Stunden, an Feiertagen 80 Stunden und nachts 838 Stunden. Im Streitjahr 1982 betrugen die entsprechenden Stundenzahlen 290, 64 und 772. Für diese Arbeiten erhielt der Kläger von der HL monatlich pauschale Zuschläge, die ohne Rücksicht auf die im einzelnen tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags und Nachtarbeit (SFN-Arbeit) ausgezahlt wurden. Die HL unterwarf die Zuschläge dem Lohnsteuerabzug, da der Kläger ihr keinen Einzelstundennachweis erbracht hatte. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre bezeichnete der Kläger die Zuschläge als steuerfrei. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) nicht. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfange statt. Es führte u.a. aus:

Da die Zuschläge für SFN-Arbeit aufgrund eines Schreibens der HL an den Betriebsrat geleistet worden seien, richte sich ihre Steuerfreiheit nach § 3b Abs.2 des Einkommensteuergesetzes 1980/1982 (EStG). Die Voraussetzungen der Vorschrift seien im Streitfall erfüllt. Denn es sei zwischen den Beteiligten unstreitig, daß der Kläger im vorgenannten Umfang SFN-Arbeit tatsächlich geleistet habe.

Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 12.März 1981 IV B 6 - S 2343 - 5/81 (Betriebs-Berater ―BB― 1981, 541 *= Finanz-Rundschau ―FR― 1981, 172), das Abschn.17 Abs.4 der im Streitfall nicht anwendbaren Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 entspreche, müsse zwar bei pauschaler Zahlung von SFN-Arbeitszuschlägen erkennbar sein, welche Zuschläge im einzelnen, "jeweils getrennt nach Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit", abgegolten sein sollen. Diese Anforderungen gingen über den Wortlaut des Gesetzes hinaus, ohne daß hierfür ein überzeugender Grund erkennbar sei. Möglicherweise liege diesem Schreiben die Erwägung zugrunde, pauschale Zuschläge für SFN-Arbeit seien grundsätzlich steuerpflichtig. Das sei jedoch generell nicht richtig. Seit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1971 vom 23.Dezember 1970 (BStBl I 1971, 8) sei die Steuerfreiheit der Zuschläge nur an die Voraussetzung geknüpft, daß tatsächlich SFN-Arbeit geleistet worden sei. Es genüge, wenn sie als echte "Zuschläge", also neben dem Grundlohn, gezahlt worden seien, und wenn der Arbeitnehmer tatsächlich SFN-Arbeit geleistet habe. Es sei dann nur noch zu prüfen, ob die gezahlten Zuschläge höher oder niedriger seien als diejenigen, die nach dem Gesetz steuerfrei hätten geleistet werden können. Erreichten die erbrachten Zuschläge die in § 3b Abs.2 EStG festgelegten Grenzen nicht, seien sie in voller Höhe steuerfrei. Hiervon sei im Streitfall auszugehen.

Im Streitjahr 1980 habe der Arbeitslohn 38 376 DM und die Zahl der Arbeitsstunden insgesamt 1 686 betragen. Daraus ergebe sich ein Grundlohn i.S. des § 3b Abs.3 Nr.1 EStG von 22,76 DM je Stunde. Es hätten daher steuerfrei gezahlt werden können:

280 Stunden S-Arbeit x 11,38 DM (50 v.H.) = 3 196,40 DM

80 Stunden F-Arbeit x 28,45 DM (125 v.H.) = 2 276,00 DM

838 Stunden N-Arbeit x 3,41 DM (15 v.H.) = 2 857,58 DM

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8 319,98 DM.

Die tatsächlich gezahlten Zuschläge betrügen nur 6 310 DM; sie seien also in voller Höhe steuerfrei.

Im Jahr 1982 habe sich der Grundlohn auf 27,58 DM je Stunde belaufen (41 619 DM : 1 509 Stunden). Es hätten damit steuerfrei gezahlt werden können:

290 Stunden S-Arbeit x 13,79 DM (50 v.H.) = 3 999,10 DM

64 Stunden F-Arbeit x 38,48 DM (125 v.H.) = 2 206,72 DM

752 Stunden N-Arbeit x 4,14 DM (15 v.H.) = 3 113,28 DM

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9 319,10 DM.

Da an Zuschlägen nur 7 490 DM gezahlt worden seien, sei dieser Betrag ebenfalls steuerfrei.

Für das Jahr 1981 habe der Kläger keine Bescheinigung über die Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden vorgelegt. Die Besteuerungsgrundlagen seien daher zu schätzen. Es sei davon auszugehen, daß die Zuschläge, die nach § 3b EStG steuerfrei hätten gezahlt werden können, sich nicht wesentlich von denen der anderen Streitjahre unterschieden. Lege man das arithmetische Mittel zwischen 8 320 DM (1980) und 9 320 DM (1982), also 8 820 DM zugrunde und kürze man den Betrag um einen 10 %igen Unsicherheitsabschlag, so habe die Grenze der Steuerfreiheit bei 7 938 DM gelegen. Die tatsächlich geleisteten Zuschläge von 7 163 DM seien daher ―ebenso wie die Zuschläge für die anderen Streitjahre― steuerfrei.

Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es ist der Ansicht, die Vorentscheidung widerspreche dem § 3b Abs.2 EStG. Es bringt hierzu u.a. vor:

Der BMF vertrete im vorgenannten Schreiben vom 12.März 1981 ebenso wie in Abschn.17 Abs.4 LStR 1984 zu Recht die Ansicht, daß laufende Pauschalzahlungen für SFN-Arbeit nach § 3b Abs.2 EStG nur steuerfrei seien, wenn eine nachträgliche Verrechnung mit den im einzelnen ermittelten Zuschlägen erfolge und erkennbar sei, welche Zuschläge im einzelnen ―jeweils getrennt nach Zuschlägen für SFN-Arbeit― abgegolten sein sollten. Diese Anforderungen gingen nicht über das hinaus, was das Gesetz verlange. Denn § 3b EStG stelle nicht auf die Summe von steuerfrei zahlbaren Zuschlägen ab, sondern befreie einen Zuschlag für Sonntagsarbeit in Höhe von 50 v.H. des Grundlohns, einen Zuschlag für Feiertagsarbeit in Höhe von 125 v.H. des Grundlohns und einen Zuschlag für Nachtarbeit nur in Höhe von 15 v.H. des Grundlohns. Dadurch komme ein konkreter Bezug zwischen den einzelnen Zuschlägen und der jeweils tatsächlich geleisteten SFN-Arbeit zum Ausdruck. Zuschläge, die unabhängig vom Umfang der tatsächlich geleisteten SFN-Arbeit gewährt würden, ließen nicht erkennen, in welcher Höhe ein Zuschlag für geleistete Sonntagsarbeit, in welcher Höhe ein Zuschlag für geleistete Feiertagsarbeit und in welcher Höhe ein Zuschlag für geleistete Nachtarbeit gezahlt worden sei. Besonders deutlich werde der fehlende Bezug zwischen tatsächlich geleisteter SFN-Arbeit und pauschalen Zuschlägen, wenn die Pauschalen ―wie im Streitfall― auch im Urlaubsmonat oder bei längerer Erkrankung gewährt würden, obwohl eine begünstigte Arbeit nicht oder nur in sehr geringem Umfang erbracht worden sei.

Ein Summenvergleich aller Zuschläge führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber solchen Arbeitnehmern, die mit ihren Arbeitgebern für SFN-Arbeit jeweils separate Zuschläge vereinbart hätten. Beim Summenvergleich könnte z.B. ein die Sätze des § 3b Abs.2 Nr.3 EStG übersteigender Zuschlag für Nachtarbeit in voller Höhe steuerfrei belassen werden, wenn der z.B. für Sonntagsarbeit gezahlte Zuschlag geringer wäre als nach § 3b Abs.2 Nr.1 EStG zulässig.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, weil das FG zu Unrecht die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der dem Kläger in den Streitjahren gezahlten Zuschläge nach § 3b Abs.2 EStG bejaht hat.

1. Werden Zuschläge ―wie im Streitfall- aufgrund von Vereinbarungen mit dem Betriebsrat für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit neben dem Grundlohn gezahlt, so sind sie nach § 3b Abs.2 EStG steuerfrei, soweit sie für Sonntagsarbeit 50 v.H., für Arbeiten an gesetzlichen Feiertagen, auch wenn diese auf einen Sonntag fallen, 125 v.H., für Arbeiten an den Weihnachtsfeiertagen und am 1.Mai 150 v.H., sowie für gelegentliche Nachtarbeit 30 v.H. und für regelmäßige Nachtarbeit 15 v.H. des Grundlohns nicht übersteigen. Nach § 3b Abs.3 Nr.1 dieser Vorschrift ist der Grundlohn auf einen Stundenlohn umzurechnen.

Wie der Senat im Urteil vom 25.März 1988 VI R 20/84 (BFH/NV 1988, 496) unter Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. insbesondere Urteile des Senats vom 15.Dezember 1967 VI 159/65, BFHE 91, 246, BStBl II 1968, 274; vom 3.Mai 1974 VI R 211/71, BFHE 112, 478, BStBl II 1974, 646, und vom 26.Oktober 1984 VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57) betont hat, bleiben nach dem Wortlaut des § 3b EStG nur solche Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit bezahlt worden sind. Sind zur Abgeltung der SFN-Arbeit pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit gewährt worden, so kann eine Steuerfreiheit solcher Zuschläge nach dem Urteil des Senats in BFH/NV 1988, 496 nur dann und insoweit bejaht werden, als sie den im einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahrs bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet, als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist ―soweit keine Rückzahlung erfolgt― die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Wie der Senat im vorgenannten Urteil in BFH/NV 1988, 496 ferner hervorgehoben hat, ist diese Verfahrensweise in Form einer Verrechnung zum Jahresschluß sinnvoll und sinngemäß auch für die Zeit vor 1981 anzuwenden, da nur so sichergestellt werden kann, daß ―im Jahr― nur die Zuschläge steuerbefreit bleiben, die für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gezahlt worden sind. Nach diesem Urteil kommt es auf einen späteren, nicht zeitgerechten Ausgleich nicht an.

2. Der Senat hält an diesen, auch in der Literatur (vgl. z.B. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3b Rdnr.36; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 3b Anm.5 letzter Satz; Meincke in Littmann/Bitz/ Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 3b EStG Rdnr.16) gebilligten Grundsätzen fest. Er läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:

Nach § 19 Abs.1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) werden geldwerte Vorteile "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlaßt sind. Dies ist der Fall, wenn die Einnahme sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweist.

Von dieser Sicht ist auch bei der Auslegung des § 3b Abs.2 EStG auszugehen. Diese Vorschrift stellt u.a. darauf ab, daß die Zuschläge "für" tatsächlich geleistete SFN-Arbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden. Ebenso wie im Rahmen des § 19 Abs.1 Satz 1 EStG muß es sich auch hier um eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers handeln. Die Form der Gegenleistung ist im § 3b Abs.2 EStG dahin konkretisiert, daß die Zuschläge ein Entgelt "für" Arbeiten an besonders ungünstigen Zeiten, nämlich "für" tatsächlich erbrachte Arbeiten an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit darstellen.

Dieser enge Bezug zwischen den nach § 3b Abs.2 EStG steuerfreien Zuschlägen und der Gegenleistung in Form von in Stunden anzugebenden tatsächlich erbrachten Arbeiten an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit setzt grundsätzlich die Zahlung von Zuschlägen auf der Grundlage von Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an diesen Tagen bzw. zur Nachtzeit voraus. § 3b Abs.2 EStG verlangt incidenter die Zugrundelegung einer solchen Aufstellung, da sich die Steuerbefreiung der Zuschläge nach v.H.-Sätzen des Grundlohnes richtet und letzterer nach Abs.3 Nr.1 dieser Vorschrift zuvor auf Stundenlohnbasis umzurechnen ist.

Pauschale Zuschläge, die ohne Rücksicht auf tatsächlich erbrachte Leistungen zu diesen Zeiten gezahlt werden, erfüllen mithin nicht die Voraussetzungen des § 3b Abs.2 EStG. Sie können nur dann und insoweit beim Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber steuerfrei belassen werden, als sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf die spätere Einzelabrechnung geleistet werden. Von dieser Vorstellung der Beteiligten kann ausgegangen werden, wenn eine entsprechende Verrechnung dieser Abschlagszahlungen bzw. Vorschüsse ebenso wie bei anderen Lohnabschlagszahlungen bzw. Lohnvorschüssen (vgl. auch Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Lohnkonto, Abschn.3, zweitletzter Absatz) spätestens bei Abschluß des Lohnkontos erfolgt. Ein solcher Abschluß ist nach § 41b Abs.1 Satz 1 EStG bei Beendigung des Dienstverhältnisses bzw. am Ende eines jeden Kalenderjahres vorzunehmen. Dabei hat der Arbeitgeber aufgrund der Eintragungen im Lohnkonto oder auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers u.a. die Dauer des Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres, für das die Lohnsteuerkarte gilt, die Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns und die einbehaltene Lohnsteuer auf einer sog. Lohnsteuerbescheinigung festzuhalten. Die Ausstellung einer solchen Bescheinigung setzt mithin voraus, daß zu diesem Zeitpunkt endgültige Klarheit darüber herrscht, ob und inwieweit im Laufe des Kalenderjahres erbrachte Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für SFN-Arbeit den Vergütungen für die tatsächlich geleisteten Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitsstunden entsprechen.

Unterbleibt eine Abrechnung solcher Zuschläge vor Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung, d.h. regelmäßig am Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis, so geben Arbeitgeber und Arbeitnehmer dadurch zu erkennen, daß es sich bei den im Kalenderjahr geleisteten Zuschlägen für SFN-Arbeit von vornherein nicht um Abschlagszahlungen oder Vorauszahlungen auf im einzelnen zu ermittelnde Zuschläge für die jeweiligen Stunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtarbeit, sondern um ―steuerpflichtige― pauschale Zuschläge ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gehandelt hat.

3. Die Entscheidung des Senats widerspricht nicht seinem Urteil vom 28. November 1990 VI R 56/90 (BFHE 163, 83, BStBl II 1991. 298). Dort handelte es sich nicht um einen pauschalen Zuschlag für Nachtarbeit im vorgenannten Sinne. Es war vielmehr ein solcher Zuschlag von 350 DM für monatlich 80 Stunden Arbeit an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit entsprechend 40 v.H. des Grundlohnes im Gehaltsvertrag in Verbindung mit dem zuständigen Tarifvertrag ausdrücklich vereinbart worden. In jenem Verfahren war nur zu prüfen, ob der Kläger in den Streitjahren jeweils mindestens 80 Stunden im Monat zur Nachtzeit tatsächlich gearbeitet hatte. Dieser Nachweis konnte ―wie der Senat dort ausführte― auch in anderer Weise als durch Abrechnung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Jahresschluß erbracht werden.

4. Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen sind die Zuschläge im Streitfall nicht nach § 3b Abs.2 EStG steuerfrei, da sie ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleistete SFN-Arbeit pauschal gezahlt wurden.

Die Arbeitgeberin des Klägers, die HL, hat die in festen Monatsbeträgen gezahlten Zuschläge für SFN-Arbeit jeweils der Lohnsteuer unterworfen, weil hierfür vom Kläger keine Einzelstundennachweise für die Streitjahre 1980 bis 1982 erbracht worden waren. Es handelt sich daher nicht um Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit. Aufstellungen über tatsächlich geleistete SFN-Arbeit für die Streitjahre 1980 und 1982 hat der Kläger mit seiner Arbeitgeberin erst während des Klageverfahrens erstellt und dem FG eingereicht. Das FG hat diese zu Unrecht als ausreichend angesehen. Es durfte diese Aufstellungen gemäß den vorstehenden Grundsätzen der Gewährung der Steuerfreiheit der genannten (Zuschläge) für die Jahre 1980 bis 1982 nicht zugrunde legen. Dies gilt um so mehr, als die Arbeitgeberin mit dem Kläger keine zusätzliche Entlohnung der Arbeiten an Sonntagen, Feiertagen und für regelmäßige Nachtarbeit in Höhe eines bestimmten v.H.-Satzes des Grundlohns, sondern nur pauschal in Höhe von Monatszuschlägen von 450 DM bzw. 580 DM, 609 DM und 635 DM vereinbart hatte. Der Kläger hatte zudem für das Streitjahr 1981 überhaupt keine Aufstellung über die Anzahl seiner geleisteten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit dem FG vorgelegt.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Da das FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1980 bis 1982 die Steuerfreiheit der genannten Zuschläge zu Recht verneint hat, ist die dagegen gerichtete Klage des Klägers als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen