BFH Urteil vom 23.11.1995 - IV R 50/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsgebäude im Miteigentum von Ehegatten: Abzug nur der eigenen AfA durch den nutzenden Ehegatten als Betriebsausgabe, Vermietungseinkünfte des überlassenden Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Wird ein beiden Ehegatten gehörendes Bauwerk von einem Ehegatten betrieblich genutzt, kann dieser nur die ihm entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen. Es besteht keine Vermutung, daß er die gesamten Aufwendungen selbst getragen habe. Er kann die Aufwendungen seines Ehegatten auch nicht als "Drittaufwand" abziehen (Anschluß an Senatsurteil vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, und Beschluß vom 9. Juli 1992 IV R 150/90, BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948).

Orientierungssatz

Haben beide Ehegatten in gleichem Maße zu den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten eines ihnen gemeinsam gehörenden und von einem der Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudes beigetragen, so kann der andere (überlassende) Ehegatte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, wenn er für die Überlassung ein Entgelt (z.B. Tragung der Grundstückskosten durch den nutzenden Ehegatten) erhält, über die Gesamtdauer der Nutzung ein Totalüberschuß angestrebt wird und hierüber eine rechtsverbindliche Vereinbarung getroffen und wie unter fremden Dritten durchgeführt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 7 Abs. 4-5, 5a, § 21 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind freiberuflich tätig und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren eine Arztpraxis, die Klägerin betrieb ein Heim für geistig behinderte Kinder. Ihren Gewinn ermittelte sie gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Bestandsvergleich. Die Kläger sind Miteigentümer zu je 1/2 des Heimgrundstücks.

Beginnend mit dem Jahr 1973 errichtete die Klägerin einen Anbau an das Kinderheim, in dem ein sog. Rehabilitationszentrum (Schwimmbad mit zusätzlichen Einrichtungen und Nebenräumen) eingerichtet wurde. Hierfür nahm die Klägerin Sonderabschreibungen gemäß § 75 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) betr. das abnutzbare Anlagevermögen privater Krankenanstalten (jetzt § 7f EStG) in Anspruch. Nach einer Betriebsprüfung gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Sonderabschreibungen nur noch hinsichtlich des Hälfteanteils der Klägerin und auch nur entsprechend der bis einschließlich 1974 geltenden Fassung des § 75 EStDV.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Aufwendungen für das Rehabilitationszentrum teilweise als Herstellungskosten für Betriebsvorrichtungen erfaßte, auf die nach § 75 EStDV a.F. erhöhte Abschreibungen möglich seien. Es berücksichtigte die Abschreibungen jedoch nur entsprechend dem Hälfteanteil der Klägerin, da beide Ehegatten die Herstellungskosten getragen hätten, die Klägerin aber nicht fremde Herstellungskosten geltend machen könne. Außerdem müsse der für die Klägerin errechnete Mehrbetrag der Abschreibungen in der Zusammenveranlagung noch gekürzt werden, weil das FA hinsichtlich der auf den Ehemann entfallenden Miteigentumshälfte Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gewährt habe, obwohl der Kläger insoweit keine Einnahmen erzielt habe.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger. Mit ihr wird begehrt, die dem Kläger zustehenden Abschreibungen auf das Rehabilitationszentrum bei den Einkünften der Klägerin zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Klägerin kann Abschreibungen nach Maßgabe des früheren § 75 EStDV (jetzt § 7f EStG) nur für ihren Anteil an den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Neueinrichtung in Anspruch nehmen.

Die Klägerin ist lediglich Miteigentümerin der neuen Baulichkeiten und trägt darum auch den durch Nutzung und Zeitablauf entstehenden Wertverzehr nur zur Hälfte; auf sie entfiel deshalb auch nur die Hälfte der sich nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten berechnenden AfA nach § 7 EStG. Die Sonderabschreibungen des § 75 EStDV nahmen diese AfA vorweg.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG muß angenommen werden, daß beide Ehegatten in gleichem Maße zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten beigetragen haben. Mithin kann der Klägerin im Hinblick auf weitergehende Aufwendungen seitens ihres Ehemannes auch kein zusätzliches Nutzungsrecht eingeräumt worden sein, auf das zusätzliche Abschreibungen vorgenommen werden können (vgl. hierzu Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281).

2. Zu Recht hat das FG auch entschieden, daß der Ehemann der Klägerin für seinen Anteil an dem Bauwerk Abschreibungen nicht in Anspruch nehmen kann. Er erhielt für seinen Anteil kein Entgelt, erzielte also keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, in deren Rahmen auch AfA hätte berücksichtigt werden können. Ob die Klägerin auch die auf seinen Anteil entfallenden Lasten des Grundstücks getragen hat, ist nicht bekannt, braucht aber nicht aufgeklärt zu werden. Zwar kann auch schon in der Übernahme von Grundstückskosten durch den Nutzenden ein Entgelt liegen, das beim Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt, wenn er über die Gesamtdauer der Nutzung einen Totalüberschuß erzielen will (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 20/84, BFH/NV 1989, 160). Das setzt unter Ehegatten jedoch voraus, daß eine rechtsverbindliche Vereinbarung getroffen und wie unter Dritten durchgeführt worden ist. Daran haben es die Kläger im Streitfall fehlen lassen.

Auch ein anderweitiges Entgelt scheidet aus. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung, die der vom FG in Bezug genommene Prüfungsbericht enthält, waren die Kläger auch Miteigentümer eines zweiten Gebäudes, in dem der Kläger seine Arztpraxis unterhielt, während weiter vorhandene Wohnungen an Dritte vermietet waren, sowie noch eines anderen Gebäudes, in dem die Ehegatten wohnten. Es ist denkbar, daß der Kläger im Wege eines Nutzungstauschs seinen Anteil am Kinderheim der Klägerin, diese aber ihren Anteil am Praxisteil des gemischtgenutzten Gebäudes ihrem Ehemann überlassen hat. Auch hierüber, wie über den Ausgleich einer Mehrnutzung durch die Klägerin sind aber ersichtlich keine Vereinbarungen getroffen worden.

3. Die Klägerin kann die von ihrem Ehemann nicht in Anspruch zu nehmenden Abschreibungen nicht als sog. Drittaufwand selbst geltend machen. Das FG hat dies unter Berufung auf den Vorlagebeschluß des Senats vom 9. Juli 1992 IV R 150/90 (BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948) abgelehnt. Der Senat hat sich hierin mit den für die Berücksichtigung von Drittaufwand vorgetragenen Argumenten eingehend auseinandergesetzt und bleibt bei seiner ablehnenden Auffassung. Gegen die Berücksichtigung derartigen Aufwands sprechen auch die sich hieraus ergebenden Folgewirkungen.

Hätte im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung der Nutzende die dem Eigentümer entstehenden Aufwendungen und insbesondere die ihm zustehende AfA abzusetzen, würde dies in vielen Bereichen zur Änderung anerkannter Besteuerungsgrundsätze führen. So wäre der Grundsatz bedroht, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften die Aufwendungen für ein der Gesellschaft überlassenes Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsausgaben absetzt; es wäre nunmehr Aufwand der Gesellschaft anzunehmen. Handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft, wäre entgegen den Ausführungen im Beschluß des Großen Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft anzunehmen; bei der Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften würde sich entgegen den Ausführungen in diesem Beschluß eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft bei der begünstigten Tochtergesellschaft ergeben. Es wäre auch der Grundsatz aufzugeben, daß im Falle einer unentgeltlichen Nießbrauchszuwendung der Begünstigte nicht die AfA des Eigentümers geltend machen kann (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454). Wurden bisher Verträge zwischen Angehörigen steuerlich nicht berücksichtigt, sondern als unentgeltliche Zuwendungen behandelt, wenn sie nicht in derselben Weise wie unter Dritten abgeschlossen und durchgeführt worden waren, müßten nunmehr insbesondere in Miet- und Darlehensverträgen die dem Zuwendenden entstandenen Aufwendungen beim Begünstigten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten angesetzt werden. Unsicherheit bestände auch hinsichtlich der Höhe der zu berücksichtigenden Aufwendungen, die höher sein können als eine sonst zu leistende Nutzungsvergütung. Zudem wäre, wie das FG zu Recht hervorhebt, im Streitfall ungewiß, ob die Klägerin auch hinsichtlich des Miteigentumsanteils ihres Ehemannes die Sonderabschreibungen nach § 75 EStDV in Anspruch nehmen könnte.

4. Für die Ermittlung der Einkünfte von Ehegatten gelten keine Besonderheiten. Im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bleiben ihre Vermögen getrennt (§ 1363 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) und werden ihre Einkünfte gesondert ermittelt. Eine "Wirtschaftsgemeinschaft" sieht das Gesetz zwischen ihnen nicht vor. Sie können ihre wirtschaftlichen Beziehungen durch Verträge regeln und einander auch Zuwendungen machen. Die Kläger haben von beiden Möglichkeiten Gebrauch gemacht. Wie sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht ergibt, beschäftigte die Klägerin ihren Ehemann in ihrem Kinderheim als Arzt; sie hatte hierüber mit ihm einen Dienstvertrag geschlossen und für eine erteilte Pensionszusage Rückstellungen gebildet. Hinsichtlich ihres betrieblich genutzten Grundbesitzes haben die Kläger auf eine vergleichbare Regelung verzichtet, so daß sich nur die Aufwendungen des nutzenden Miteigentümers steuerlich auswirken. Diese Folge kann nicht, wie die Revision meint, durch eine Vermutung korrigiert werden, daß der Nutzende sämtliche Aufwendungen, insbesondere auch die Abschreibungen hinsichtlich des Miteigentumsanteils des Ehegatten getragen habe. Eine derartige Vermutung läßt sich weder aus den tatsächlichen Gegebenheiten noch aus rechtlichen Regelungen ableiten.

Fundstellen