BFH Urteil vom 22.08.1990 - I R 76/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Beschränkungen bei Erlaß eines Erstbescheides nach Außenprüfung

Leitsatz (NV)

1. Bei dem Erlaß eines Erstbescheides ist das Finanzamt keinen Beschränkungen nach Art des § 172 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unterworfen.

2. § 173 Abs. 2 AO 1977 ist dann unanwendbar, wenn der angefochtene Bescheid kein Änderungs- oder Aufhebungsbescheid ist.

3. § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 hindert gemäß § 173 Abs. 2 AO 1977 nur die Änderung eines Steuerbescheides auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 AO 1977, nicht dagegen die Änderung von Steuerbescheiden auf einer anderen Rechtsgrundlage (z. B. § 164 Abs. 2 AO 1977) oder den Erlaß von Erstbescheiden.

Normenkette

AO 1977 §§ 118, 169, 172-173, 202 Abs. 1 S. 3; KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 2. 11. 1976 errichtete inländische KG, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH war. Einziger Kommanditist war H. Bei einer für die Zeit vom 1. 1. 1979 bis zum 31. 12. 1983 angeordneten und im Jahre 1985 durchgeführten Außenprüfung wurde streitig, ob Beträgen, die den Handelsbilanzen zum 31. Dezember 1980, 31. Dezember 1981, 31. Dezember 1982 und 31. Dezember 1983 als Einlagen des H auf dessen sog. Kapitalkonto II verbucht worden waren, gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen zugrunde lagen. Entsprechendes gilt für einen Verlust der Klägerin, der im Jahresabschluß 1981 auf dem Kapitalkonto II des Kommanditisten verrechnet wurde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erstellte unter dem Datum des 24. Mai 1985 einen Prüfungsbericht. Danach wurde nur in dem auf dem Kapitalkonto II verrechneten Verlust eine gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistung gesehen. Das FA setzte die Gesellschaftsteuer mit 0,5 v. H. von . . . DM = . . . DM durch Bescheid vom 14. Januar 1986 fest. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 31. Januar 1986 Einspruch ein, den sie später zurücknahm.

Auf Grund der Einspruchsbegründung vom 31. Januar 1986 erließ das FA am 3. April 1986 drei weitere Gesellschaftsteuerbescheide, durch die es für 1980 eine weitere Gesellschaftsteuer in Höhe von 0,5 v. H. von . . . DM = . . . DM, für 1982 eine solche in Höhe von 0,5 v. H. von . . . DM = . . . DM und für 1983 eine solche in Höhe von 0,5 v. H. von . . . DM = . . . DM festsetzte. Die Bemessungsgrundlagen entsprechen den Beträgen, die als sog. Einlagen des H auf dessen Kapitalkonto II in 1980, 1982 und 1983 verbucht worden waren. Das FA ging davon aus, daß in Höhe dieser Beträge der Klägerin gesamthänderisch gebundene Mittel zugeführt worden seien. Bei seiner Annahme stützte es sich auf den Vortrag der Klägerin in der Einspruchsbegründung. Danach wurde bei ihr seit Jahren für H nur ein Kapitalkonto geführt, auf dem alle Entnahmen und Einlagen sowie Gewinne und Verluste verrechnet worden seien.

Gegen die Bescheide erhob die Klägerin Sprungklage. Der Sprungklage stimmte das FA fristgerecht zu. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 118 Satz 1, 157 Satz 1 und 173 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Im Streitfall hat das FA am 3. April 1986 sog. Erstbescheide erlassen. Durch die Erstbescheide wurden erstmalig (angebliche) Zuschüsse des Kommanditisten der Klägerin als gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 besteuert. Dies sind andere Lebenssachverhalte als diejenigen, die dem Bescheid vom 14. Januar 1986 zugrunde lagen. Damals wurde ein Forderungsverzicht des Kommanditisten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 besteuert.

2. Bei dem Erlaß von Erstbescheiden ist ein FA keinen Beschränkungen nach Art des § 172 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unterworfen. Es hat nur die Festsetzungsverjährung gemäß §§ 169 ff. AO 1977 zu beachten. Festsetzungsverjährung war jedoch im Streitfall noch nicht eingetreten. Der Streitfall betrifft Sachverhalte, die in den Jahren 1980, 1982 und 1983 verwirklicht wurden. Sollten die Sachverhalte gesellschaftsteuerpflichtig sein, so hätten sie gemäß § 4 der Kapitalverkehrsteuer-Durchführungsverordnung (KVStDV) bei dem zuständigen FA angemeldet werden müssen. Tatsächlich wurden sie jedoch nicht angemeldet. Deshalb begann die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Im Streitfall entstand die durch Bescheide vom 3. April 1986 festgesetzte Steuer frühestens im Jahre 1980. Die Festsetzungsfrist begann für diese Steuer mit Ablauf des 31. Dezember 1983 zu laufen. Sie betrug vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) und wäre deshalb frühestens am 31. Dezember 1987 abgelaufen. Vorher ergingen jedoch die angefochtenen Steuerbescheide. Ihre Anfechtung bewirkte die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist (§ 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977). Die Ablaufhemmung wirkt auch heute noch. Für die in 1982 und in 1983 entstandenen Steuern gilt Entsprechendes.

3. Aus § 173 Abs. 2 AO 1977 folgt nichts anderes. Danach können abweichend von Abs. 1 derselben Vorschrift Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergangen ist. Die Vorschrift ist auf den Streitfall schon deshalb unanwendbar, weil die angefochtenen Bescheide vom 3. April 1986 keine Änderungs- oder Aufhebungsbescheide sind.

a) Ob ein Bescheid als Änderungs- oder Aufhebungsbescheid ergeht, bestimmt sich nach seinem Verfügungssatz i. S. des § 118 AO 1977. Die Verfügungssätze aus den Bescheiden vom 3. April 1986 enthalten aber keinen Hinweis darauf, daß sie die in einem anderen Verwaltungsakt getroffene Regelung aufheben oder ändern. Die Bescheide vom 3. April 1986 setzen Gesellschaftsteuern fest, die vorher weder positiv noch negativ festgesetzt waren. Insbesondere wird durch die Bescheide vom 3. April 1986 - wie unter 1. bereits ausgeführt - nicht die Steuerfestsetzung lt. Bescheid vom 14. Januar 1986 aufgehoben oder geändert. Letztere bleibt unverändert bestehen und ist nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens.

b) Die Frage, ob entweder der Bescheid vom 14. Januar 1986 oder aber richtigerweise der Prüfungsbericht vom 24. Mai 1985 die konkludente Mitteilung des FA enthält, daß die Außenprüfung zu keiner Feststellung weiterer Besteuerungsgrundlagen geführt hat, ist entscheidungsunerheblich. Der erkennende Senat hat schon in seinem Urteil vom 29. April 1987 I R 118/83 (BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168) entschieden, daß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO 1977 nur die Änderung eines Steuerbescheides auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 AO 1977 hindert. Die Vorschrift hindert weder die Änderung von Steuerbescheiden auf einer anderen Rechtsgrundlage (z. B. § 164 Abs. 2 AO 1977) noch den Erlaß von Erstbescheiden.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen darüber getroffen, ob H an die Klägerin Zuschüsse i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 leistete. Die fehlenden Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen