Leitsatz (amtlich)
1. Beantragt ein Steuerpflichtiger als Kläger die Änderung des in einem Steuerbescheid festgesetzten Steuerbetrages, so muß das FG im allgemeinen den Steuerbetrag selbst festsetzen.
2. Der Senat bleibt bei der in seinem Urteil I R 49/66 vom 11. Januar 1967 (BFH 87, 566, BStBl III 1967, 264) ausgesprochenen Rechtsansicht, daß die Rückstellung für eine Pensionszusage an den Geschäftsführer einer GmbH steuerrechtlich nicht versagt werden kann, wenn zwar die Ehefrau des Geschäftsführers, nicht aber er selbst an der GmbH beteiligt ist.
Normenkette
KStG § 6; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6a
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist eine GmbH, die ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage gegeben und hierfür eine Rückstellung gebildet hat. Der Revisionskläger (FA) hat die Rückstellung nicht zugelassen, weil Gesellschafter der GmbH die Ehefrau des Geschäftsführers (60 %) und zwei noch minderjährige Töchter (je 20 %) sind. Die Steuerpflichtige setzt den von dem alleinigen Geschäftsführer pachtweise übernommenen Betrieb fort.
Das FG hat auf Sprungklage hin den Steuerbescheid aufgehoben. Es beruft sich dabei auf das Urteil des BFH I R 49/66 vom 11. Januar 1967 (BFH 87, 566, BStBl III 1967, 264). Es sei davon auszugehen, daß die Pensionsvereinbarung ernsthaft getroffen worden sei und deshalb durch eine Rückstellung berücksichtigt werden könne. Auch wenn man die wirtschaftliche Machtstellung des Geschäftsführers als Verpächter der wesentlichen Grundlagen des Betriebes der Steuerpflichtigen in Betracht ziehe, ändere sich daran nichts. Ob er seine Position dazu benutzen werde, nicht zum vorgesehenen Zeitpunkt in Pension zu gehen, oder ob er gerade ein Interesse daran habe, auf der Erfüllung zu bestehen, lasse sich nicht voraussehen. Ob man der Steuerpflichtigen darin folgen könne, daß gerade die Betriebsverpachtung ein Zeichen dafür sei, daß sich der Geschäftsführer zum vorgesehenen Zeitpunkt aus der aktiven Tätigkeit zurückziehen wolle, könne dahinstehen. Zumindest seien beide Möglichkeiten in gleicher Weise gegeben. Wesentlich sei, daß die Steuerpflichtige mit der Pensionierung zur vorgesehenen Zeit ernsthaft rechnen müsse und es nicht allein in der Hand habe, den Vertrag zu revidieren. Daß hier die Pension ebenso hoch sei wie das Gehalt, gebe keinen Anlaß zu Bedenken, da sich die vereinbarten Bezüge im Rahmen des Angemessenen hielten.
Das FA hat Revision eingelegt.
Es rügt, daß das FG in seinem Urteil den Körperschaftsteuerbescheid lediglich aufgehoben und den nach Ansicht des Gerichts zutreffenden Steuerbetrag nicht festgesetzt hat und sieht darin einen Verstoß gegen § 100 Abs. 2 FGO.
Einen Verstoß gegen materielles Recht sieht das FA in der Anerkennung der Pensionsverpflichtung. Es dürfe vermutet werden, daß die Pensionsvereinbarung nicht ernst gemeint und lediglich aus steuerlichen Gründen zur Gewinnverlagerung vorgenommen worden sei. Es sei nicht hinreichend dargetan, daß die Pensionslast zum vertraglich vorgesehenen Zeitpunkt eintreten werde. Trotz der anders lautenden bürgerlich-rechtlichen Vereinbarung sei im vorliegenden Fall der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen praktisch sein eigener Arbeitgeber. Es stehe einzig in seinem Belieben, zu entscheiden, ob die Steuerpflichtige hinsichtlich der Pensionsverpflichtung in Anspruch genommen werde oder nicht. Daran ändere auch die Tatsache nichts, daß der Geschäftsführer selbst nicht einmal Gesellschafter der Klägerin sei. Der Geschäftsführer sei aber nicht ein Außenstehender, denn er vertrete seine beiden minderjährigen Kinder. Die Tatsache, daß einzig seine nächsten Familienangehörigen, die teilweise noch von ihm abhängig seien, Gesellschafter der Klägerin seien und der Geschäftsführer obendrein Verpächter - also Eigentümer - der Betriebsanlagen sei, zeige, wie sehr er die Klägerin beherrsche und wie sehr alles auf seine Person abgestellt sei. Hinsichtlich der Frage, ob die Pensionszusage nach freiem Belieben widerrufen werden könne, sei die Klägerin ganz auf den Geschäftsführer angewiesen, und es stehe in seinem Belieben, die Zusage widerrufen zu lassen. Die Ehe sei eine grundsätzlich bis zum Tode gedachte Lebensgemeinschaft der Ehepartner, bei der man eine gleichgerichtete Willensbildung der Ehegatten in solchen Lebensfragen von Bedeutung voraussetzen könne.
Wenn das Urteil I R 49/66 (a. a. O.) die Rückstellung anerkenne, wenn zwar die Ehefrau beherrschend, der Geschäftsführer aber an der Gesellschaft nicht beteiligt sei, so sei nicht verständlich, warum die Situation dann eine andere sein solle, wenn der Geschäftsführer eine geringe Beteiligung, z. B. von 10 %, an der Kapitalgesellschaft habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Rechtsbehelfe der Steuerpflichtigen richteten sich nur gegen die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung. Wenn das FG gleichwohl den Körperschaftsteuerbescheid aufhob, so verstieß es gegen § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/68 vom 6. Dezember 1968 (BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192) muß das FG im allgemeinen den Steuerbetrag selbst festsetzen, weil nur mit der Festsetzung des Änderungsbetrages der Klage auf Abänderung des Bescheides voll entsprochen wird und nur damit das Gericht seiner Pflicht, das klägerische Begehren voll zu erledigen, nachgekommen ist. Daß hier ein Grund vorgelegen hätte, entgegen dieser Regel zu verfahren, ist nicht ersichtlich.
Zur materiell-rechtlichen Frage ist zu bemerken, daß die Anerkennung der streitigen Rückstellung dem Urteil des erkennenden Senats I R 49/66 (a. a. O.) entspricht. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, daß eine GmbH ihren Angestellten und damit auch ihrem Geschäftsführer eine Pension versprechen und für diese Belastung eine Rückstellung nach allgemein gültigen Regeln bilden kann; denn ein Pensionsversprechen stellt für die versprechende Gesellschaft eine Belastung dar, die in der Bilanz zum Ausdruck kommen muß. Es ist richtig, daß der BFH eine Rückstellung für die Pensionszusage an den Geschäftsführer dann abgelehnt hat, wenn der Geschäftsführer zugleich beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war (vgl. BFH-Entscheidung I 11/58 S vom 5. Mai 1959, BFH 69, 286, BStBl III 1959, 369); denn wegen der beherrschenden Stellung kann einen solchen Gesellschafter-Geschäftsführer niemand zwingen, zum vorgesehenen Zeitpunkt in Pension zu gehen. Den gleichen Standpunkt hat das Urteil des Senats I 227/63 vom 8. Februar 1966 (BFH 85, 313, BStBl III 1966, 323) eingenommen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nur zusammen mit seiner von ihm nicht getrennt lebenden Ehefrau die Gesellschaft beherrscht. Dieser Rechtsprechung ist zu entnehmen, daß eine ernst zu nehmende und zu bilanzierende Last nicht anerkannt wird, wenn der Geschäftsführer selbst Gesellschafter und die Gesellschaft zu beherrschen in der Lage ist.
Eine hiervon abweichende Lage ist aber rechtlich und wirtschaftlich geschaffen, wenn der Geschäftsführer nicht Gesellschafter ist. Die oben bezeichnete Rechtsprechung, die eine Rückstellung für das Pensionsversprechen versagt, bezieht sich auf den Fall, daß der Geschäftsführer beherrschender Gesellschafter ist. Ist er aber nicht Gesellschafter, so kann er aus eigenem Recht die Gesellschaft nicht beherrschen. Der Senat lehnt es ab, eine ernst zu nehmende Last zu verneinen und damit eine Rückstellung zu versagen, wenn der Geschäftsführer nur mittelbar durch die Gesellschafter Einfluß auf die Beschlüsse der Gesellschaft nehmen kann. Wollte man so weit gehen, so müßte die Rückstellung auch versagt werden, wenn ein fremder Geschäftsführer durch die Hingabe von Darlehen oder durch seine hervorragende Leistung für die Gesellschaft diese entscheidend beeinflussen könnte; damit würde aber der Gesellschaft der Ansatz eines Passivpostens versagt, der auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine echte Belastung darstellt. Ist es somit nicht gerechtfertigt, für einen fremden einflußreichen Geschäftsführer die Pensionsrückstellung zu versagen, so kann nach den vom Bundesverfassungsgericht in den Urteilen 1 BvR 232/60 und 1 BvL 32/57 vom 24. Januar 1962 (BStBl I 1962, 492 und 506) erarbeiteten Grundsätze nichts anderes nur deshalb gelten, weil der Geschäftsführer mit einem beherrschenden Gesellschafter verehelicht oder verwandt ist.
Der Fall, in dem der Geschäftsführer nicht und nur seine Ehefrau Gesellschafter ist, liegt anders als der Fall des Urteils I 227/63 (a. a. O.), in dem beide Ehegatten Gesellschafter waren und deren Anteile zusammengerechnet wurden. Nach der Lebenserfahrung sind im allgemeinen die Interessen von Ehegatten als Mitgesellschafter gleichgerichtet, wenn es um den Erfolg und die Tätigkeit der Gesellschaft geht. Es können aber nicht in gleichem Maße gleichlaufende Interessen unterstellt werden, wenn nur einer der Ehegatten Gesellschafter ist und der andere nicht.
Dem FA, das sich auf die Ausführungen von Hartz in Der Betrieb 1967 S. 623 bezieht, kann nicht zugegeben werden, daß die Urteile I 227/63 und I R 49/66 (a. a. O.) miteinander unvereinbar seien. Wie oben dargestellt, ist über zwei verschiedene Sachverhalte mit entsprechend unterschiedlichem Ergebnis entschieden worden; denn es ist sicher ein Unterschied, ob der Geschäftsführer Gesellschafter ist oder nicht. Daß hierbei Grenzfälle auftreten können, die die Unterschiede weitgehend verwischen - wie z. B., wenn der Geschäftsführer nur mit einem Zwerganteil von 1 % beteiligt ist - enthebt die Rechtsprechung nicht der Aufgabe, Grenzlinien zu ziehen. Wie der Senat entscheiden müßte, wenn ein solcher Grenzfall mit einer nur geringfügigen Beteiligung vorläge, kann hier nicht erörtert werden, weil es dabei auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankommt und ein solcher Fall hier nicht vorliegt. Der Senat sieht aber auch keinen Anlaß, von seinem Urteil I R 49/66 (a. a. O.) abzuweichen.
Bei dieser Sachlage ist das FG gehalten, die Rückstellung bei der Berechnung der Körperschaftsteuer zu berücksichtigen und den Steuerbetrag selbst festzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 68501 |
BStBl II 1969, 349 |
BFHE 1969, 164 |