BFH Urteil vom 14.06.2000 - XI R 57/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Kürzung des Vorwegabzugs bei einer Blankettzusage

Leitsatz (amtlich)

Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Anstellungsvertrag ein Anspruch auf Ruhegehalt eingeräumt, dessen Art und Höhe erst später per Gesellschafterbeschluss bestimmt werden sollen, so ist der Vorwegabzug nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG 1990 (heute: § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu kürzen, wenn die GmbH keine Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Streitjahr 1992 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde, war ―neben seinen beiden Geschwistern― zu 1/3 an der H-GmbH beteiligt. Sämtliche Gesellschafter waren zu Geschäftsführern bestellt und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Gesellschafterbeschlüsse wurden mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst.

Der Kläger hatte seine Tätigkeit als Geschäftsführer am 1. August 1989 begonnen. Nach § 10 seines Geschäftsführeranstellungsvertrages hatte er "Anspruch auf Ruhegehalt, deren Höhe und Art nach dreijähriger Zugehörigkeit per Gesellschafterbeschluss definiert wird". Ein entsprechender Gesellschafterbeschluss wurde im Streitjahr nicht gefasst.

Der Kläger machte im Streitjahr Versicherungsbeiträge in Höhe von 5 809 DM als Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend. Trotz seiner Erklärung, keine Anwartschaft auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben zu haben, kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc und Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 1990 in der für das Streitjahr 1992 geltenden Fassung (EStG) um 9 bzw. 3 % des von ihm und seiner Frau bezogenen Arbeitslohns.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA die Kürzung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG rückgängig machte.

Die sich noch gegen die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG richtende Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 62). Der Kläger habe aufgrund der bindenden Zusage in § 10 des Geschäftsführervertrags ein Anwartschaftsrecht auf Versorgung erworben. Die Bestimmung der Versorgungsleistung sei nach § 315 Abs. 1 BGB nach billigem Ermessen zu treffen.

Der Kläger beantragt mit seiner Revision, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1992 auf 1 015 DM herabzusetzen. Für ihn seien weder Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden noch gehöre er zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG 1990 (heute: § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 kann für Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Zusammenveranlagung ein Vorwegabzug in Höhe von 8 000 DM geltend gemacht werden. Dieser ist jedoch gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG 1990 (heute vgl. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG) bei Steuerpflichtigen zu kürzen, die eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwerben. Das FG hat diese Vorschrift fehlerhaft ausgelegt.

Der Senat kann dahingestellt lassen, wann zivilrechtlich ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung entsteht (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Oktober 1998 X R 191/96, BFH/NV 1999, 608; vom 29. November 1989 X R 183/87, BFHE 159, 80, BStBl II 1990, 218; vgl. z.B. auch Urteile des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 18. Dezember 1967 V ZB 6/67, BGHZ 49, 197, 201, und vom 24. März 1994 X ZR 108/91, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1994, 3099, 3100, m.w.N.) und ob, ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Blankettzusage auf Altersversorgung einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch begründet (vgl. zur Abgrenzungsproblematik Urteile des Bundesarbeitsgerichts ―BAG― vom 17. Mai 1966 3 AZR 477/65, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts -Arbeitsrechtliche Praxis- ―AP― Nr. 110 zu § 242 BGB Ruhegehalt; vom 13. März 1975 3 AZR 446/74, AP Nr. 167 zu § 242 BGB Ruhegehalt; vom 23. November 1978 3 AZR 708/77, AP Nr. 181 zu § 242 BGB Ruhegehalt; Der Betrieb ―DB― 1979, 364; vom 19. Juni 1980 3 AZR 958/79, DB 1981, 431; vom 12. Dezember 1989 3 AZR 783/87, nicht veröffentlicht ―NV―; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Arbeitsrecht, ART Rdnrn. 193, 194). Auch wenn im Einzelfall eine Blankettzusage eine zivilrechtliche Verpflichtung des Dienstherrn begründet hat und die Leistung nach billigem Ermessen zu bestimmen ist (§ 315 Abs. 1 BGB), muss der Vorwegabzug erhalten bleiben, wenn der Dienstherr keinerlei Vorsorge für die künftige Erfüllung der Blankettzusage trifft. Denn unter diesen Umständen stellen sich die Aussichten des Beschäftigten auf eine künftige Altersversorgung als derart unsicher dar, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach Sinn und Zweck des Gesetzes nicht gerechtfertigt ist.

Der Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG soll solchen Steuerpflichtigen einen zusätzlichen Höchstbetrag einräumen, die ausschließlich durch eigene Aufwendungen für die Zukunft vorsorgen müssen (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks III/2573, S. 21). Zweckentsprechend ist der Vorwegabzug zu kürzen, wenn der Beschäftigte ein Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erwirbt. Diese Überlegungen liegen sämtlichen Kürzungsvorschriften des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zugrunde (vgl. z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. P 14 ff.).

Vor diesem speziellen steuergesetzlichen Hintergrund muss ein "Anwartschaftsrecht" i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG auch wirtschaftlich ―jedenfalls dem Grunde nach― mit der Rechtsposition vergleichbar sein, die Beschäftigte erlangen, für die i.S. von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa, bb und dd EStG Altersvorsorge getroffen wird. Ansprüche aufgrund gesetzlicher Rentenversicherung (Doppelbuchst. aa), Abfindungen bzw. Nachversicherung (Doppelbuchst. bb) und Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 EStG (Doppelbuchst. dd) geben dem Steuerpflichtigen einen nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich gesicherten Anspruch. Das ist bei einer nach Art und Höhe unbestimmten Zusage, wie sie im Streitfall § 10 des Geschäftsführeranstellungsvertrages enthält, nicht der Fall, wenn der Verpflichtete keinerlei finanzielle Vorsorge trifft.

Im Ertragsteuerrecht ist der Steuerpflichtige entsprechend seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur Steuer heranzuziehen (z.B. BFH-Urteil vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, m.w.N.; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 25. September 1992 2 BvL 5/91 u.a., BStBl II 1993, 413). Eine Versorgungszusage, die nicht nur "nach Art und Höhe" unbestimmt ist, sondern für deren Erfüllung der zur Versorgungsleistung Verpflichtete außerdem weder durch Beitragsleistungen noch Rückstellungen o.ä. Vorsorge trifft, kann vernünftigerweise nicht von der Obliegenheit befreien, für sein Alter durch eigene Aufwendungen vorzusorgen. In einem solchen Fall den Vorwegabzug zu kürzen, würde letztlich bedeuten, dass der Steuerpflichtige Beiträge für seine (Mindest-)Altersversorgung aus versteuertem Einkommen aufbringen müsste. Ein solches Ergebnis widerspräche der verfassungsrechtlichen Vorgabe, wonach auch das Einkommen in Höhe der Aufwendungen der Besteuerung entzogen sein muss, das der Mindestversorgung im Alter dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1998, 397).

Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat bisher ―seiner Rechtsauffassung entsprechend― noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die H-GmbH in den Streitjahren begonnen hat, durch Beitragsleistungen, Rückstellungen o.ä. die künftige Altersversorgung des Klägers wirtschaftlich sicherzustellen. Da die Kürzung des Vorwegabzugs nicht von der Höhe der künftigen Altersversorgung abhängt (vgl. BTDrucks 8/292, S. 21; BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 608), kommt es auf die Höhe der entsprechenden Aufwendungen der H-GmbH nicht an.

Fundstellen