BFH Urteil vom 12.04.2000 - XI R 127/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realsplitting; Überlassung des Miteigentumsanteils am gemeinsamen Einfamilienhaus als Unterhaltsleistung an geschiedenen Ehegatten; Abzug verbrauchsunabhängiger Kosten

Leitsatz (amtlich)

Überlässt der geschiedene Ehemann seiner Ehefrau, die beide Miteigentümer eines Einfamilienhauses sind, aufgrund einer Unterhaltsvereinbarung das Haus zur alleinigen Nutzung, so kann er den Mietwert seines Miteigentumsanteils als Sonderausgabe i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG absetzen.

Auch die verbrauchsunabhängigen Kosten für den Miteigentumsanteil der geschiedenen Ehefrau, welche der Ehemann nach der Unterhaltsvereinbarung trägt, sind Sonderausgaben.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1; BewG § 15 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der seit 1989 von seiner Ehefrau getrennt lebende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) überließ dieser aufgrund eines gerichtlichen Vergleiches vom 22. November 1990 u.a. die Nutzung des je zur Hälfte im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses. Der hieraus entstehende Wohnvorteil wurde als Sachbezug für die Dauer der Trennung mit 600 DM bewertet. Der Kläger verpflichtete sich weiterhin, die verbrauchsunabhängigen Kosten für das Einfamilienhaus zu zahlen. Außerdem zahlte er einen Barunterhalt von 1 400 DM im Monat.

In seiner Steuererklärung für das Streitjahr (1992) machte der Kläger unter Vorlage einer entsprechenden, von seiner Ehefrau unterschriebenen Anlage U Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 24 000 DM (Barleistungen in Höhe von 16 800 DM und Sachleistungen in Höhe von 7 200 DM) geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) ließ neben dem Barunterhalt (16 800 DM) nur noch die Ausgaben für Grundsteuer, Hausratversicherung und Rechtsschutzversicherung von zusammen 747 DM zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es den Abzug der Sonderausgaben auf 24 000 DM erhöhte. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 273 veröffentlicht. Das FG führte aus, zur Bewertung des vom Kläger erbrachten Sachunterhalts seien zwar nicht der Mietwert des überlassenen Wohnungsteiles heranzuziehen oder § 8 EStG anwendbar. Der Kläger habe aber im Rahmen der Wohnungsüberlassung an die von ihm dauernd getrennt lebende Ehefrau die verbrauchsunabhängigen Kosten getragen. Diese Kosten seien zur Bewertung der vom Kläger erbrachten Sachleistungen heranzuziehen, und zwar bis zu einem Betrag von 7 200 DM, der von der Zustimmung der Ehefrau auf der von ihr unterschriebenen Anlage U gedeckt sei. Das Gericht folge nicht der in H 86b der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vertretenen Auffassung der Verwaltung, wonach nur die durch die Nutzung verursachten Aufwendungen als Sonderausgaben abzugsfähig seien.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Abweichung des Urteils von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. März 1992 X R 196/87 (BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012). Die beim Kläger durch das unentgeltliche Überlassen der Wohnung an seine Ehefrau eintretende mittelbare Vermögensminderung sei auf nicht erzielte Einnahmen, nicht dagegen auf Aufwendungen des Klägers zurückzuführen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er weist darauf hin, dass seine Ehefrau ohne die Wohnungsüberlassung einen Anspruch auf Barunterhalt in Höhe von monatlich 2 000 DM statt 1 400 DM gehabt hätte. Es sei daher nicht von einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Kläger Unterhaltsleistungen an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 24 000 DM als Sonderausgaben abziehen kann. Die monatlichen Zuwendungen des Klägers an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 1 400 DM (insgesamt 16 800 DM) stellen unstreitig Unterhaltsleistungen dar. Der Betrag von 7 200 DM pro Jahr (d.i. 600 DM pro Monat), mit dem der Kläger und seine Ehefrau in der Unterhaltsvereinbarung den Wohnvorteil bewertet haben, der der Ehefrau durch die unentgeltliche Überlassung des hälftigen Miteigentumsanteils des Klägers an der ehemaligen Ehewohnung entstand, ist ebenfalls als Sonderausgabe abziehbar.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 27 000 DM im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen (vgl. § 2 Abs. 4 EStG), wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting).

Der Begriff "Aufwendungen" wird im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, m.w.N.).

Der Begriff "Unterhaltsleistungen" ist in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht definiert. Nach überwiegender Meinung entspricht er dem in § 33a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt" (vgl. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 60, m.N.). Maßgeblich ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 8. März 1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779). Danach sind Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden.

Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung stellt eine sog. Naturalunterhaltsleistung dar, die in sinngemäßer Anwendung des § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (―z.B. ortsüblicher Mietzins bei unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zu Unterhaltszwecken― BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 74/90, BFH/NV 1994, 474; vgl. auch Blümich/Hutter, a.a.O., Rz. 60). Wird eine Wohnung unentgeltlich zu Unterhaltszwecken überlassen und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, so ist die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließt (Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. C 25). Denn durch die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts wird lediglich der Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen abgekürzt. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm gewährten (höheren) Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, kann für den Bereich des Sonderausgabenabzugs nicht anders behandelt werden als der vorliegende Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung aus (niedrigerem) Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetzt. Der Unterhaltsberechtigte hat den Wert der Sachleistung wie auch den Barunterhalt als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern.

2. Der Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836 ab. In dieser Entscheidung hat der X. Senat im Zusammenhang mit dem Rechtsbegriff der "dauernden Last" (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) unter Berufung auf die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. d aa) als Aufwendungen bzw. Ausgaben in Anlehnung an § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, verstanden. Damit sind auch nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH Sachaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar.

Dass der X. Senat in der genannten Entscheidung den Wert der Wohnungsüberlassung nicht als Sonderausgabe anerkannt hat, lag an der Besonderheit des entschiedenen Falles, der eine Wohnungsnutzung im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe betraf. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung behält sich der Vermögensübergeber diese Nutzung bei der Übergabe vor (z.B. BFH-Urteil in BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, unter 1.). Der Vermögensübernehmer erhält das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen. Für ihn stellt sich der Wert der Nutzungsüberlassung nicht als Aufwand dar. Ein Abzug von Sachaufwendungen kommt dann in Betracht, wenn der Vermögensübernehmer den Nutzungswert zu versteuern hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1993 X R 96/91, BFHE 171, 236, BStBl II 1993, 608; vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610). Der Streitfall ist mit dem vom X. Senat in BFHE 178 339, BStBl II 1995, 836 entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Die Ehefrau des Klägers hat sich das den Miteigentumsanteil des Klägers betreffende Nutzungsrecht nicht vorbehalten, sondern dieser hat es ihr ―statt Barunterhalt― eingeräumt. Hierbei handelt es sich um Aufwand des Klägers, unabhängig davon, ob und von wem der Nutzungswert zu versteuern ist.

3. Den Feststellungen des FG in der Vorentscheidung lässt sich nicht entnehmen, ob der von den Beteiligten angenommene Wert der Sachaufwendung der ortsüblichen Miete für den hälftigen Miteigentumsanteil entspricht, oder ob sich der durch den Vergleich bestimmte Wohnvorteil auf das gesamte Einfamilienhaus bezieht. In diesem Fall hätte der Kläger aus der unentgeltlichen Überlassung seines Anteils nur Aufwendungen in Höhe von 3 600 DM.

Der Senat braucht die Sache jedoch nicht aus diesem Grund zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn neben dem Wert seines der Ehefrau unentgeltlich überlassenen Anteils an der gemeinsamen Wohnung kann der Kläger dem Grunde nach auch den auf den Anteil der Ehefrau entfallenden Teil der verbrauchsunabhängigen Kosten, die er in Höhe von 7 803,34 DM für das den dauernd getrennt lebenden Ehegatten gemeinsam gehörende Einfamilienhaus getragen hat, als Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte abziehen. Der vom Kläger neben dem Barunterhalt von 16 800 DM noch geltend gemachte Betrag von 7 200 DM wird jedenfalls erreicht (3 600 DM plus ein Halb von 7 803,34 DM).

Bei den vom Kläger getragenen verbrauchsunabhängigen Kosten handelt es sich um Aufwendungen für Zwecke des Unterhalts. In dem gerichtlichen Vergleich vom 22. November 1990 hat sich der Kläger bereit erklärt, die verbrauchsunabhängigen Kosten für das im Miteigentum der Eheleute stehende, von der Ehefrau genutzte Haus zu übernehmen. Rechtlich war er dazu als Eigentümer nicht verpflichtet, er hatte im Gegenteil Ausgleichsansprüche gegen seine Ehefrau als zweite Teilhaberin der an dem Haus bestehenden Bruchteilsgemeinschaft. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kommt bei einer endgültigen Trennung der Ehegatten und dem Auszug eines der Ehepartner aus dem gemeinsamen Haus eine Neuregelung der Verwaltung und Benutzung gemäß § 745 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Betracht, die i.d.R. darin besteht, dass der Ehegatte, der das Haus allein nutzt, dessen Lasten sowie die Verzinsung und Tilgung der für das Haus aufgenommenen Darlehen übernimmt (BGH-Urteil vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265), oder aber er zahlt dem gewichenen Teilhaber eine angemessene Nutzungsentschädigung (vgl. BGH-Urteil vom 8. Mai 1996 XII ZR 254/94, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1996, 2153, m.w.N.).

Der Kläger hat durch die Übernahme der gesamten verbrauchsunabhängigen Kosten des Grundbesitzes unter Verzicht auf die ihm gegen seine Ehefrau zustehenden Ausgleichsansprüche den Zahlungsweg für die von ihm zu erbringenden Unterhaltsleistungen ebenso abgekürzt wie durch die unentgeltliche Überlassung seines Anteils an dem Einfamilienhaus zu Wohnzwecken der Ehefrau. Er hätte seiner Ehefrau auch einen entsprechend höheren Barunterhalt bezahlen und im Gegenzug von dieser die Erstattung der von ihm für ihren Anteil übernommenen Kosten sowie zusätzlich eine Nutzungsentschädigung fordern können. In diesem Fall wäre der gezahlte Barunterhalt ohne weiteres als Unterhaltsaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar. Für die Frage, ob die vom Kläger übernommenen Kosten Unterhaltsleistungen darstellen, ist nicht entscheidend, dass der Kläger im Außenverhältnis verpflichtet war, die Zahlungen zu leisten (vgl. § 426 BGB).

4. Dieses Ergebnis steht mit dem Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Einklang. Der Gesetzgeber hat das Realsplitting eingeführt, weil die Auflösung einer Ehe die gesamten Lebensverhältnisse der sich trennenden Ehegatten tiefgreifend verändert und die wirtschaftliche Lage des Unterhaltspflichtigen weitaus stärker und nachhaltiger beeinträchtigt als die sonstigen Unterhaltsleistungen an Verwandte (BTDrucks 8/2201, S. 4). Die Inanspruchnahme dieses Rechtsinstituts ermöglicht einen dem Ehegattensplitting ähnlichen Effekt (BFH-Beschluss vom 13. März 1995 X B 158/94, BFH/NV 1995, 777, m.w.N.). Die von der Verwaltung in H 86b (Unterhaltsleistungen) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1993 (und später) vorgenommene Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Kosten bei unentgeltlicher Überlassung einer eigenen Wohnung würde dazu führen, dass die Vorteile des Realsplittings bei sich trennenden Ehegatten ―entgegen der Absicht des Gesetzgebers― zumindest teilweise verloren gehen, obwohl Ausgaben des Unterhaltsverpflichteten vorliegen.

Fundstellen