BFH Urteil vom 09.04.1981 - IV R 24/78

Leitsatz (amtlich)

Kredite mit einer Laufzeit von erheblich mehr als 12 Monaten, die ein Leasingunternehmen zur Finanzierung des Erwerbs von in seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum verbleibenden, jedoch längerfristig vermieteten Wirtschaftsgütern aufnimmt, sind Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Leasingunternehmen. Sie vermietet bewegliche Investitionsgüter aller Art. Dabei schließt sie ausschließlich Mietverträge ab, die so ausgestaltet sind, daß das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen bei ihr als Vermieterin verbleibt. Die meisten Verträge werden für einen Zeitraum von 54 Monaten (Grundmietzeit) abgeschlossen. Die Klägerin weist die Leasinggegenstände in ihren Bilanzen als Anlagevermögen aus. Nach Darstellung der Klägerin werden die Leasinggegenstände nach Ablauf der Grundmietzeit entweder an den bisherigen Mieter oder an einen Dritten neu vermietet oder - so die Regel - verkauft.

Zur Finanzierung des Erwerbs der von ihr vermieteten Leasinggegenstände nahm die Klägerin jeweils Bankkredite auf. Nach Darstellung der Klägerin handelte es sich dabei um Einzelkredite zur Finanzierung jeweils eines bestimmten Gegenstandes, die aus den Mieterträgen dieses Gegenstandes verzinst und getilgt werden, und deren Laufzelt demgemäß in etwa der Laufzeit der Mietverträge (Grundmietzeit) entspricht. Die für das Streitjahr 1973 maßgeblichen Bankkredite hatten eine Laufzeit von 42 bis 47 Monaten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags und der Gewerbesteuer für 1973 die Auffassung, die von der Klägerin zur Finanzierung der Leasinggegenstände aufgenommenen Bankkredite seien Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Demgemäß rechnete das FA bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1973 die in der Bilanz zum 31. Dezember 1972 ausgewiesenen Bankschulden und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn 1973 Dauerschuldzinsen hinzu (vorläufiger Gewerbesteuermeßbescheid und Gewerbesteuerbescheid vom 3. Dezember 1975).

Den Einspruch wies das FA zurück.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die zur Finanzierung der Leasinggegenstände dienenden Kredite seien keine Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs, sie dienten vielmehr dem Erwerb von Anlagevermögen und seien damit Dauerschulden. Dafür spreche auch eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 184 (EFG 1978, 184) veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbescheid und Gewerbesteuerbescheid 1973 dahin zu ändern, daß die Hinzurechnung der Dauerschulden und Dauerschuldzinsen unterbleibt, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Klägerin rügt Verletzung des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß Bankkredite mit einer Laufzeit von erheblich mehr als 12 Monaten, die ein Leasingunternehmen zur Finanzierung des Erwerbs von in seinem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum verbleibenden, jedoch längerfristig vermieteten Leasinggegenständen aufnimmt, Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 und § l2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind, auch wenn es sich um Einzelkredite zur Finanzierung des Erwerbs jeweils eines bestimmten Gegenstandes handelt und diese Kredite aus den Erträgen der Vermietung dieses Gegenstandes während der sogenannten Grundmietzeit verzinst und getilgt werden.

1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, "die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen". Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzugerechnet, die den Schuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen.

Den Gegensatz zu Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (§ 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG), bilden nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) "laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsgang eines Unternehmens entstehen", sofern sie "in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden" (z. B. Urteile vom 13. April 1978 IV R 140-141/74, BFHE 125, 184, BStBl II 1978, 505 mit weiteren Nachweisen; vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660 mit weiteren Nachweisen).

Dabei ist für die Unterscheidung zwischen Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits in erster Linie der "Charakter der Schuld" maßgeblich (z. B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1965 I 202/64 U, BFHE 82, 657, BStBl III 1965, 484, vom 13. April 1965 I 366/62 U, BFHE 82, 466, BStBl III 1965, 416; vom 4. November 1964 I 206/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 12 Rechtsspruch 57; vom 11. August 1959 I 197/57 S, BFHE 69, 447, BStBl III 1959, 428). Nach Maßgabe des Charakters der Schuld ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit gegeben, wenn die Schuld mit "nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren" Geschäftsvorfällen, "insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang steht (z. B. BFH-Urteile vom 18. August 1959 I R 137/58 U, BFHE 69, 453, BStBl III 1959, 430, vom 7. Oktober 1964 I 298/60, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1, Rechtsspruch 31; in BFHE 82, 657, BStBl III 1965, 484, vom 4. Juli 1969 VI R 276/66, BFHE 96, 535, BStBl II 1969, 712 mit weiteren Nachweisen). Hingegen sind Schulden, die der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen, ihrem Charakter nach regelmäßig keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden, und zwar jedenfalls dann, wenn ihre Laufzeit 12 Monate übersteigt (z. B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1976 I R 91/74, BFHE 119, 569/573, BStBl II 1976, 789; vom 20. Juli 1965 I 7/65 U, BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620; in BFHE 82, 466, BStBl III 1965, 416; vom 2. Mai 1961 I 63/60 S, BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537).

Nach dem Urteil in BFHE 69, 453, BStBl III 1959, 430 reicht es für die Annahme einer laufenden Verbindlichkeit allerdings aus, daß es sich bei dem finanzierten Gegenstand "mindestens um einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen handelt"; demgemäß hat der I. Senat des BFH den Dauerschuldcharakter von Krediten mit einer Laufzeit von 18 Monaten verneint, die ein Filmhersteller zur Finanzierung eines bestimmten Filmvorhabens aufnimmt, weil sich der hergestellte Film wirtschaftlich rasch, nämlich regelmäßig schon innerhalb von 18 Monaten verbraucht, also einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellt und die Filmherstellung beim Produzenten "zu den immer wiederkehrenden und den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört".

Demgegenüber sind jedoch nach der Rechtsprechung des BFH keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden z. B. dann gegeben,

a) wenn ein gewerblicher Autovermieter, der seine Kraftfahrzeuge im Hinblick auf ihre starke Abnutzung laufend durch neue ersetzt, zum Erwerb der Kraftfahrzeuge Kredite aufnimmt, es sei denn, daß deren durchschnittliche Laufzeit 12 Monate nicht übersteigt (Urteil in BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537),

b) wenn ein Personenbeförderungsunternehmen Kredite mit einer durchschnittlichen Laufzeit von mehr als 12 Monaten zum Erwerb von Omnibussen aufnimmt, auch wenn sich diese durch den betriebsüblichen Einsatz rasch abnutzen und deshalb in verhältnismäßig kurzer Zeit wieder veräußert und durch neue ersetzt werden (Urteile in BFHE 82, 466, BStBl III 1965, 416),

c) wenn ein Güterfernverkehrsunternehmen Kredite mit einer durchschnittlichen Laufzeit von mehr als 12 Monaten zum Erwerb eines LKW aufnimmt, auch wenn dieser "in einem zeitlich gleichbleibenden Rhythmus" einem "verhältnismaßig raschen Verbrauch" unterliegt (Urteil in BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620),

d) wenn ein Handelsvertreter für Krane selbst ein Objekt zum Zwecke der langfristigen Vermietung an einen in finanziellen Schwierigkeiten befindlichen Kunden erwirbt und zur Finanzierung des Kaufpreises ein Darlehen mit einer Laufzeit von etwa drei Jahren aufnimmt (Urteil in BFHE 125, 184, BStBl II 1978, 505).

2. Im Schrifttum ist umstritten, ob Einzelkredite mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten, die ein Leasingunternehmen zur Finanzierung des Erwerbs von bestimmten durch Vermietung genutzten Leasinggegenständen, also von Gegenständen, die im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Leasinggebers verbleiben, aufnimmt, Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind (bejahend zum Beispiel Institut "Finanzen und Steuern" Heft 110 Leasing, Bonn 1976 S. 56 bis 57; Runge, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1971 S. 121/130 - DStZ A 197l, 121/130 -;- verneinend z. B. Felix/Streck, Betriebs-Berater 1977 S. 583f. - BB 1977, 583f. -; Jurkat, BB 1979, 39).

3. Der Senat schließt sich der auch von der Vorentscheidung vertretenen Rechtsansicht an, daß die fraglichen Schulden jedenfalls bei einer Laufzeit von erheblich mehr als 12 Monaten, wie im Streitfall, Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind. Diese Beurteilung entspricht der Nähe des Streitfalls zu den erwähnten bisher entschiedenen Fällen und führt zu der insoweit gebotenen Gleichbehandlung.

a) Nach der herkömmlichen Unterscheidung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen gehören zum Anlagevermögen alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, "dauernd dem Geschäftsbetrieb ... zu dienen" (vgl. § 152 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG -), d. h. die nicht zum Verbrauch oder zur Veräußerung, sondern zum Gebrauch im Unternehmen bestimmt sind (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 6 EStG Anm. 253; vgl. auch z. B. BFH-Urteil vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468/471, BStBl II 1973, 148); demgemäß gehören zum Umlaufvermögen alle Wirtschaftsgüter, die weder Anlagevermögen noch Rechnungsabgrenzungsposten sind (Herrmann/Heuer, a. a. O., § 6 EStG Anm. 258).

Danach sprechen die überwiegenden Gründe dafür, daß die dem Leasinggeber zuzurechnenden Leasinggegenstände Anlagevermögen des Leasinggebers und demgemäß die zur Finanzierung ihres Erwerbs aufgenommenen Kredite entsprechend dem zu 1. erwähnten Grundsatz Dauerschulden sind. Denn zum "Gebrauch" im Sinne der erwähnten Begriffsbestimmung des Anlagevermögens sind auch solche Wirtschaftsgüter vorgesehen, die zur Vermietung bestimmt sind; dabei kann es keinen für die Zuordnung zum Anlagevermögen rechtlich relevanten Unterschied bilden, ob es sich um eine nur jeweils kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter oder eine mittel- oder langfristige Dauervermietung mit evtl. anschließender Veräußerung handelt. In beiden Fällen benutzt der Unternehmer das Wirtschaftsgut, um daraus durch die Überlassung an Dritte Erträge zu erzielen. Für die Frage der Zuordnung zum Anlagevermögen (und damit auch für die Frage der gewerbesteuerrechtlichen Zuordnung der zum Erwerb der fraglichen Wirtschaftsgüter aufgenommenen Kredite) erscheint es gleichwertig, wenn z. B. ein Personenbeförderungsunternehmen einen Omnibus zur Beförderung von Personen gegen Entgelt einsetzt, wenn ein Transportunternehmer einen LKW zur Beförderung von Gütern gegen Entgelt nutzt, wenn ein gewerblicher PKW-Vermieter einen PKW tage- oder wochenweise laufend wechselnden Mietern gegen Entgelt überläßt oder wenn ein Leasingunternehmer eine Maschine, einen PKW usw. durch mehrjährige, aber nach Maßgabe einer Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts nicht notwendig ausschließliche Vermietung an einen bestimmten Mieter nutzt. Demgemäß ist im Schrifttum auch unstreitig, daß bei Betriebsaufspaltung die vom Besitzunternehmen zur Finanzierung seines Anlagevermögens aufgenommenen Kredite ungeachtet der u. U. langfristigen Vermietung des Anlagevermögens an die Betriebsgesellschaft in der Regel Dauerschulden sind.

b) Im Schrifttum ist allerdings die auch von der Revision vertretene Rechtsansicht verbreitet (vgl. die Nachweise bei Herrmann/Heuer, a. a. O., § 6 EStG Anm. 265 "Leasing"), bei Leasinggegenständen, deren rechtliches und wirtschaftliches Eigentum dem Leasinggeber zuzurechnen ist, handele es sich ähnlich wie beim Filmvermögen des Filmproduzenten um einen "Grenzfall" zwischen Anlage- und Umlaufvermögen, der einen Ausweis als gesonderte Position zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen rechtfertige. Der Senat braucht hierzu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Denn auch diese Auffassung kann der Revision im Streitfall nicht zum Erfolg verhelfen.

Kennzeichnend für laufende Verbindlichkeiten ist, daß sie mit "immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen" im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Typische, immer wiederkehrende bestimmbare Geschäftsvorfälle sind der Erwerb und die Veräußerung von Waren. Insoweit zeigen aber die Geschäftstätigkeit eines Handelsunternehmens und eines Leasingunternehmens der im Streitfall vorliegenden Art deutliche Unterschiede. Beim Handelsunternehmen sind notwendigerweise nicht nur die Veräußerung, sondern auch der Erwerb von Waren "immer wiederkehrende Geschäftsvorfälle"; Erwerb und Veräußerung sind in der Weise unmittelbar miteinander verknüpft, daß der jeweilige einmalige Veräußerungsvorgang durch einen jeweils dazugehörigen einmaligen Erwerbsvorgang bedingt ist. Demgegenüber sind bei einem Leasingunternehmen der im Streitfall vorliegenden Art der "immer wiederkehrende Geschäftsvorfall" nicht nur der Erwerb und die Veräußerung, sondern in erster Linie die Vermietung, so daß nicht jeder einmalige Erwerbsvorgang notwendigerweise mit einem einmaligen Vermietungs- bzw. Veräußerungsvorgang verknüpft ist. Darin zeigt sich, daß die fraglichen Leasinggegenstände nicht mit typischen Gegenständen des Umlaufvermögens wie Waren vergleichbar, sondern eben allenfalls ein "Grenzfall" zwischen Anlage- und Umlaufvermögen sind. Deshalb lassen sich entgegen der Annahme der Revision aus der Verwaltungspraxis zur Behandlung von Krediten zur Finanzierung von Exportgeschäften und zur Finanzierung von Leasinggeschäften mit Veräußerungscharakter, also Leasinggeschäften, bei denen der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, für den Streitfall keine zwingenden Schlüsse ziehen.

Liegt aber ein "Grenzfall" zwischen Anlage- und Umlaufvermögen vor, so mißt das Urteil in BFHE 69, 453, BStBl III 1959, 430 dem Zeitmoment maßgebende Bedeutung bei, und zwar in dem Sinne, daß eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals zu bejahen ist, wenn die Laufzeit der Kredite die allgemein für die Annahme von Dauerschulden kennzeichnende Zwölfmonatsfrist erheblich überschreitet und der üblichen Laufzeit von Krediten gleich- oder nahekommt, die ein gewerblicher Unternehmer zur Finanzierung von beweglichem Anlagevermögen aufnimmt, soweit dieses nicht aus Eigenkapital finanziert wird. Im Streitfall muß das Zeitmoment zur Annahme von Dauerschulden führen, da die fraglichen Kredite eine Laufzeit von erheblich mehr als 12 Monaten hatten.

c) Bestimmend für die Entscheidung des Senats sind in diesem Zusammenhang auch folgende Überlegungen: Bei den Wirtschaftsgütern, die die Klägerin als Leasinggeberin vermietet hat, handelt es sich um solche, die beim Leasingnehmer Anlagevermögen wären, wenn er sie selbst erworben hätte Demgemäß wären auch vom Leasingnehmer zur Finanzierung des Erwerbs aufgenommene Kredite bei entsprechender Laufzeit Dauerschulden. Wenn der Leasingnehmer die fraglichen Wirtschaftsgüter nicht selbst erwirbt, sondern von einem gewerblichen Vermieter mietet, entfällt beim Leasingnehmer jegliche gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung, da weder § 8 Nr. 7 i. V. m. § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG noch § 8 Nr. 1 i. V. m. § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG erfüllt sind. Dies legt nahe, statt dessen beim Leasinggeber, soweit dieser mit Krediten von mehr als zwölfmonatiger Laufzeit arbeitet, § 8 Nr. 1 und § l2 Abs. 2 Nr. l GewStG anzuwenden. Geht man davon aus, daß der Leasinggeber im Regelfalle die dadurch bedingte höhere Gewerbesteuerbelastung über den Mietzins auf den Leasingnehmer abwälzt, so führt diese Beurteilung im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer wenigstens annähernd gleichartigen Belastung eines Unternehmers, der sein Unternehmen mit gemietetem "Anlagevermögen" betreibt, und eines Unternehmers, der mit eigenem Anlagevermögen arbeitet. Dabei kann offenbleiben, ob einem Leasingunternehmen u. U. andere Finanzierungswege zur Verfügung stehen (z. B. Verkauf der Forderungen aus den Mietverträgen), die zu einer geringeren Gewerbesteuerbelastung - Leasinggeber und -nehmer in der Summe betrachtet - führen. Denn der Senat hat über diese Gestaltungen nicht zu befinden.

4. Der Einwand der Revision, der Zweck der Gewerbesteuer gebiete keine Hinzurechnung, greift nicht durch. Da der Wortlaut des Gesetzes die streitigen Hinzurechnungen nahelegt, könnte dem Zweck des Gewerbesteuergesetzes allenfalls die von der Revision angestrebte Bedeutung für die Entscheidung des Senats beigemessen werden, wenn die Hinzurechnung diesem Zweck zuwiderlaufen würde. Dies trifft nicht zu.

a) Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob zwischen Leasingunternehmen nach Art des Unternehmens der Klägerin einerseits und Unternehmen, die in typischer Form gewerblich vermieten oder sogenanntes operating-leasing betreiben, ein Wettbewerb besteht, der eine gewerbesteuerrechtliche Gleichbehandlung der Fremdfinanzierung fordert. In jedem Falle spricht für die Entscheidung des Senats, daß sie, wie zu 3. dargelegt, zu einer annähernden gewerbesteuerrechtlichen Gleichbehandlung von Unternehmen führt, die ihr Anlagevermögen auf herkömmliche Art erwerben und fremdfinanzieren, mit Unternehmen, die ihr Anlagevermögen im Leasingwege mieten und finanzieren.

b) Die Ausführungen der Revision zum gewerbesteuerrechtlichen Äquivalenzprinzip machen zwar deutlich, daß die gewerbesteuerrechtlichen Zerlegungsvorschriften und evtl. auch die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 7 und des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG nicht gewährleisten, daß diejenigen Gemeinden am Gewerbesteueraufkommen des Leasingunternehmens beteiligt werden, in denen die Leasinggegenstände vom Leasingnehmer eingesetzt werden. Hierin mag ein Mangel der derzeitigen Gesetzesfassung liegen. Deren Wirksamkeit wird dadurch aber nicht berührt. Ähnliche Erwägungen gelten übrigens auch für die typische gewerbliche Vermietung und für das sogenannte operating-leasing.

Fundstellen