BFH Urteil vom 08.12.1959 - I 35/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

"Gewinn aus dem Betrieb" im Sinne des § 7 c Abs. 4 Satz 4 EStG 1955 ist bei den unter § 7 c Abs. 1 EStG 1955 fallenden Steuerpflichtigen der um die Abzinsung gekürzte Gewinn.

Normenkette

EStG § 7c/1; EStG § 7c/4/4; EStG § 7c/3/4; EStDV § 19

Tatbestand

Die Bfin. gewährte in ihrem vom 1. Mai 1955 bis zum 30. April 1956 laufenden Wirtschaftsjahr 1955/1956 unverzinsliche Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaus. Streitig ist der Umfang der auf Grund dieser Darlehen nach § 7 c EStG 1955 zu gewährenden steuerlichen Vergünstigung. Nach dieser Vorschrift dürfen Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, 25 v. H. eines berücksichtigungsfähigen Gesamtbetrages der im Wirtschaftsjahr hingegebenen Darlehen außerhalb der Bilanz abziehen. Die Darlehen sind in der Bilanz mit dem Wert anzusetzen, der sich nach Abzug der Zwischenzinsen vom Nennbetrag der Darlehen ergibt (ß 7 c Abs. 1 vorletzter Satz EStG). Bei Darlehen, die zur Finanzierung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen oder zur Finanzierung des Wiederaufbaues kriegszerstörter Gebäude verwendet werden, darf der berücksichtigungsfähige Betrag 30 v. H. des "Gewinns aus dem Betrieb" nicht übersteigen (ß 7 c Abs. 4 EStG).

Das Finanzamt berechnete den Betrag von 30 v. H. nach dem Gewinn vor Abzug des nach § 7 c Abs. 1 EStG vom Gewinn abzuziehenden Betrages, aber nach der in § 7 c Abs. 1 vorletzter Satz EStG vorgesehenen Abzinsung. Die Bfin. vertrat dagegen die Auffassung, daß der berücksichtigungsfähige Gesamtbetrag im Sinn des § 7 c Abs. 1 Satz 1 EStG nicht 30 v. H. des Gewinns nach der Abzinsung, sondern vor der Abzinsung betrage.

Die Berufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht begründete seine Auffassung wie folgt: Die Ansicht der Bfin., es ergebe sich aus dem Wortlaut des § 7 c Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 EStG, daß die Höhe des berücksichtigungsfähigen Betrages nur von dem Gewinn abhänge, der nicht nur die Darlehen, sondern auch die Abzinsung unberücksichtigt lasse, sei nicht zutreffend. Der Wortlaut des § 7 c Abs. 1 und Abs. 4 EStG sei allerdings nicht eindeutig, weil der Gesetzgeber den für den Höchstbetrag maßgebenden Begriff "Gewinn aus dem Betrieb" nicht näher bezeichnet habe. Daraus aber, daß § 7 c Abs. 1 letzter Satz EStG den Ansatz der Darlehen in der Bilanz mit dem abgezinsten Wert vorschreibe, müsse geschlossen werden, daß der so ermittelte Gewinn der "Gewinn aus dem Betrieb" im Sinne des § 7 c Abs. 4 EStG sei. Die Vorschrift des § 19 Abs. 1 EStDV 1955, wonach bei Berechnung des berücksichtigungsfähigen Betrages von dem Gewinn auszugehen sei, der sich vor Abzug des vom Gewinn abzuziehenden Betrages ergebe, sei eine mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbarende authentische Auslegung, zu der der Verordnungsgeber nach § 51 Abs. 1 Ziff. 1 EStG befugt gewesen sei. Denn diese Vorschrift diene der Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei der Ermittlung der Einkünfte. Auch wenn § 19 EStDV 1955 nicht erlassen worden wäre, sei die Auslegung des Finanzamts zutreffend. Als "Gewinn aus dem Betrieb" könne nur der Gewinn angesehen werden, der sich bei Anwendung der allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften ergebe. Danach dürfen die zinslosen Darlehen nur mit ihrem Teilwert bewertet werden, was in § 7 c Abs. 1 vorletzter Satz EStG ausdrücklich vorgeschrieben sei. Die Einwendung der Bfin., daß § 19 Abs. 1 der erst am 23. Dezember 1955 im BGBl 1955 I S. 756 verkündeten EStDV 1955, selbst wenn er eine zulässige Auslegung des § 7 c EStG darstelle, jedenfalls nicht auf die vor der Verkündung der EStDV 1955 vereinbarten oder hingegebenen Darlehen angewendet werden dürfe, sei nicht berechtigt. In der Vorschrift des § 81 Abs. 3 EStDV 1955, wonach § 19 EStDV 1955 erstmals auf die nach dem 31. Dezember 1954 hingegebenen Darlehen anwendbar sei, liege keine unzulässige Rückwirkung. Denn da § 7 c Abs. 4 EStG keine Bestimmung des Begriffs "Gewinn aus dem Betrieb" enthalte, habe die Bfin. im Laufe des Jahres 1955 nicht ohne weiteres davon ausgehen dürfen, daß die zu erwartende EStDV 1955 die für sie günstigste Berechnungsmethode vorschreiben würde. Sie habe allen Anlaß gehabt, bei der Hingabe von Darlehen eine ihr ungünstige Auslegung des Gesetzes zu berücksichtigen. Tatsächlich habe die Bfin. auch vor Erlaß der EStDV 1955 nur Darlehen in einer Höhe gegeben, die in jedem Falle innerhalb der 30 v. H. - Grenze läge.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl 1954 I S. 373) stellte die steuerliche Begünstigung unverzinslicher Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues insofern auf eine andere Grundlage, als Darlehen und Zuschüsse nicht mehr als Betriebsausgaben abzugsfähig waren, sondern bestimmte unverzinsliche Darlehen zu einer Gewinnminderung in Höhe eines Teilbetrages dieser Darlehen außerhalb der Bilanz führten. Die Gewinnminderung in Höhe von 25 v. H. eines in erster Linie von der Höhe der Darlehen abhängigen berücksichtigungsfähigen Betrages ist keine Betriebsausgabe und berührt nicht die nach allgemeinen Vorschriften vorzunehmende Gewinnermittlung. § 7 c Abs. 1 vorletzter Satz EStG enthält aber insofern eine Gewinnermittlungsvorschrift, als bestimmt wird, mit welchem Wert der Steuerpflichtige das Darlehen in die Bilanz einzusetzen hat, gleichgültig ob es durch den Betrieb veranlaßt ist oder nicht. Diese Vorschrift enthält insofern eine Abweichung von den allgemeinen steuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen, als sie die auf betrieblichen Erwägungen beruhenden Darlehen solchen Darlehen gleichstellt, die aus privaten oder gesellschaftsrechtlichen Erwägungen gegeben werden, und die Abzinsung nicht davon abhängig macht, daß mit der Unverzinslichkeit kein sonstiger Vorteil verbunden ist.

In § 7 c Abs. 4 EStG wird die Ermittlung des berücksichtigungsfähigen Betrages geregelt, der mit 25 v. H. außerhalb der Bilanz abzusetzen ist. Auszugehen ist von dem Darlehnsnennbetrag. Die Bestimmung, daß der Darlehnsnennbetrag insoweit unberücksichtigt bleibt, als er 30 v. H. des "Gewinns aus dem Betrieb" übersteigt, dient offenbar weniger der Verhütung von Mißbräuchen als dem Zweck, zwischen den haushaltsmäßigen Erwägungen und der wirtschaftspolitischen Bedeutung des Wohnungsbaus insofern einen Ausgleich zu finden, als ein bestimmter Teil des Gewinns unabhängig von der Höhe der gewährten Darlehen als Besteuerungsgrundlage erhalten bleiben muß und auch durch den Abzug von Beträgen außerhalb der Bilanz nicht vermindert werden darf. Diese Koppelung mit dem "Gewinn aus dem Betrieb" enthält also in erster Linie eine aus haushaltspolitischen Erwägungen für notwendig gehaltene Einschränkung des Grundsatzes, daß sich der absetzbare Betrag nach dem Nennbetrag des Darlehens berechnet. Dem Finanzgericht ist deshalb jedenfalls insoweit zuzustimmen, als es bei der Berechnung dieses Höchstbetrages nicht von dem Grundsatz ausging, daß die der Begünstigung des Wohnungsbaus dienenden Vorschriften ihrem Sinn und Zweck entsprechend großzügig und deshalb im allgemeinen zugunsten des Steuerpflichtigen auszulegen sind. Denn dieser Grundsatz kann jedenfalls nicht für solche Vorschriften gelten, die auch der Einschränkung der Vergünstigung aus haushaltsmäßigen Erwägungen dienen. Auf diesen Gesichtspunkt kommt es aber im Ergebnis nicht entscheidend an, weil der Senat den Begriff "Gewinn aus dem Betrieb" im Sinne des § 7 c Abs. 4 EStG nach dem Wortlaut der Vorschrift sowie nach ihrem Sinn und Zweck, ebenso wie das Finanzgericht, auslegt.

Als "Gewinn aus dem Betrieb" kann nur der Gewinn angesehen werden, der sich bei Anwendung der allgemeinen und besonderen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften auf Grund der buch- und bilanzmäßigen Unterlagen als der für die Besteuerung maßgebende Gewinn ergibt. Wäre die Vorschrift des § 7 c Abs. 1 vorletzter Satz EStG nicht im Gesetz enthalten, so könnte es bei betrieblicher, mit keinem sonstigen Vorteil verbundenen Darlehen keinem Zweifel unterliegen, daß das zwingende Abzinsungsgebot bei der Ermittlung des "Gewinns aus dem Betrieb" nicht außer Betracht bleiben dürfte. Es ist nicht einzusehen, warum sich an diesem Ergebnis allein deshalb etwas ändern sollte, weil der Gesetzgeber aus Gründen, die jedenfalls mit der Einführung des Höchstbetrages nichts zu tun haben, die nicht aus betrieblichen Gründen gewährten Darlehen den betrieblichen Darlehen gleichsetzte und die Abzinsung im Gesetz selbst abschließend regelte.

Diese sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebende Auslegung des § 7 c Abs. 4 EStG entspricht auch dem Sinn und Zweck, den der Gesetzgeber mit der Einführung des Höchstbetrages verfolgte. Denn da der Gesetzgeber aus haushaltsmäßigen Gründen eine Minderung der für die Steuerberechnung maßgebenden Grundlage zugunsten des Wohnungsbaus nur in Höhe eines bestimmten Hundertsatzes in Kauf nehmen wollte, so wäre es wenig sinnvoll, der Berechnung dieses Hundertsatzes nicht die normale Besteuerungsgrundlage, sondern einen um einen Aufwandsposten erhöhten fingierten Gewinn zugrunde zu legen. Daß die steuerliche Berücksichtigung der Abzinsung bei der Berechnung des Höchstbetrages nicht davon abhängig gemacht werden kann, ob das Darlehen auf betrieblichen oder außerbetrieblichen Erwägungen beruht, liegt auf der Hand.

Daß in den Fällen des § 7 c Abs. 2 EStG der Höchstbetrag des Abzugs nach Abs. 4 nicht von einem um die Abzinsung gekürzten Gewinn zu berechnen ist, rechtfertigt nicht den Schluß, daß im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung dieselbe Berechnung auch bei den unter Abs. 1 fallenden Steuerpflichtigen zutreffend sein müsse. Denn bei den in Abs. 2 bezeichneten Steuerpflichtigen ist der "Gewinn aus dem Betrieb" nur deshalb um eine Abzinsung nicht gekürzt, weil sie nach den allgemeinen und besonderen Gewinnermittlungsvorschriften den Abzinsungsbetrag nicht als Aufwandsposten behandeln dürfen. Dem Vorteil, den Höchstbetrag des Abzugs ohne Berücksichtigung der Abzinsung berechnen zu dürfen, steht also der Nachteil gegenüber, daß der Gewinn nicht um die Abzinsung vermindert ist.

Die vorstehende Auslegung des § 7 c Abs. 4 EStG stimmt mit der Auffassung des Verordnungsgebers überein, die sich aus § 19 Abs. 1 EStDV 1955 ergibt. Der Verordnungsgeber hielt es offenbar nicht für erforderlich, ausdrücklich zu bestimmen, daß bei der Ermittlung des "Gewinns aus dem Betrieb" die Abzinsung berücksichtigt werden müsse. Er begnügte sich mit der Vorschrift, daß dabei von dem Gewinn vor Abzug des berücksichtigungsfähigen Gesamtbetrages auszugehen sei. Diese Anordnung ergab sich nicht ohne weiteres aus § 7 c Abs. 1 EStG, weil man auch den durch den Abzug eines bestimmten Betrages außerhalb der Bilanz verminderten Gewinn als "Gewinn aus dem Betrieb" im Sinn des § 7 c Abs. 4 EStG hätte ansehen können. Der § 19 Abs. 1 EStDV 1955 enthält also eine Auslegung des Gesetzes zugunsten des Steuerpflichtigen. Daraus, daß § 19 Abs. 1 EStDV 1955 den Begriff des "Gewinns aus dem Betrieb" regeln wollte, kann man auf die Auffassung des Verordnungsgebers schließen, daß sich die Behandlung des Abzinsungsgebots aus dem Gesetz oder aus den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen ergebe und deshalb insoweit eine Regelung in der EStDV nicht erforderlich sei. Daß der Verordnungsgeber an die Bedeutung des Abzinsungsgebots für die Ermittlung des "Gewinns aus dem Betrieb" nicht gedacht habe, kann deshalb nicht angenommen werden, weil sich auch in der Steuerabteilung des Bundesfinanzministeriums tätige Beamte schon lange vor dem Entwurf und den Beratungen der erst im Dezember 1955 verkündeten EStDV 1955 im Schrifttum mit diesem Problem eingehend befaßt hatten (vgl. z. B. Längsfeld "Der Betrieb" 1955 S. 79).

Fundstellen