BFH Urteil vom 08.04.1992 - XI R 34/88

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von in Filmumkehrbändern freigesetzten Silberhalogeniden - Begriff Wirtschaftsgut - Bodenschatz als Wirtschaftsgut

Leitsatz (amtlich)

Silberhalogenide, die im Unternehmen eines Filmumkehrdienstes bei der Entwicklung von Kundenfilmen durch eigene Elektrolyse in Form von Rohsilber rückgewonnen werden, erhalten erst damit die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Ihre Erlangung in den Kundenfilmen führt nicht zur Gewinnrealisierung.

Orientierungssatz

1. Aus dem in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Maßgeblichkeitsgrundsatz und den §§ 38, 39 HGB (a.F.) folgt, daß die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einzelne Objekte voraussetzt, die als selbständige Bilanzposten in ihrer Gesamtheit das Betriebsvermögen als Ganzes ausmachen. Handelsrechtlich sind Vermögensgegenstände, steuerrechtlich Wirtschaftsgüter zu bilanzieren. Unter dem im EStG nicht definierten Begriff Wirtschaftsgut versteht der BFH nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts (Sachen und Rechte), sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind.

2. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut auch im einkommensteuerlichen Sinne wird ein Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist oder wenn er zusammen mit dem Grundstück unter gesonderter Preisberechnung veräußert wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2; EStDV § 7 Abs. 2; HGB §§ 38-39

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhielt einen Farbfilm-Umkehrdienst. Bei der Filmentwicklung gegen Werklohn des Filmherstellers wurden Silberhalogenide freigesetzt. Wenn das Filmumkehrbad mit mehr als drei Gramm an freigesetzten Silberhalogeniden angereichert ist, ist es für die letzte Stufe der Filmentwicklung nicht mehr verwendbar. Die Silbernitratlösung ist deshalb in der Zeit vor 1980 von der Klägerin weggeschüttet worden. Eine Auflage, die Abwasserbelastung mit Schwermetallen abzustellen, und der gestiegene Feinsilberpreis hatten die Klägerin dann aber dazu veranlaßt, das Umkehrbad mit Hilfe eigens dafür angeschaffter Elektrolysegeräte zu entsilbern und das dadurch gewonnene Rohsilber bei einer Scheideanstalt in Feinsilber umschmelzen zu lassen. Die Scheideanstalt erteilte der Klägerin Feinsilbergewichtsgutschriften und stellte ihr zugleich die jeweiligen Umschmelzungskosten in Rechnung. Bei Bedarf konnte die Klägerin das als Finanzanlage dienende Feinsilber zu einem 2 v.H. unter dem Marktwert (dem sog. London-Fixing) liegenden Tagesankaufskurs an die Scheideanstalt veräußern.

Während die Klägerin die Silberbestände in ihren Bilanzen zunächst unberücksichtigt ließ, aktivierte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Silberbestände --nach Durchführung einer sich auf die Jahre 1981 bis 1983 erstreckenden Außenprüfung-- per 31.Dezember 1981 bis 31.Dezember 1983 gemäß § 7 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zum jeweiligen Tagesankaufskurs der Scheideanstalt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es behandelte die aus den Kundenfilmen herausgelösten Silberhalogenide als Ausgangsmaterial des Feinsilbers zwar --wie das FA-- als Betriebsvermögenszuwachs, der jedoch nicht gemäß § 7 Abs.2 EStDV mit dem gemeinen Wert, sondern gemäß § 1 Abs.1 i.V.m. § 10 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem Teilwert in den Buchwert des Feinsilbers eingehe. Eine Bewertung nach § 7 Abs.2 EStDV komme nicht in Betracht, da diese Vorschrift wegen fehlender Ermächtigungsgrundlage unwirksam sei. Eine Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe ebenfalls zu unterbleiben, da es sich bei den Silberhalogeniden, die Bestandteil der im Eigentum der Kunden verbliebenen Filme gewesen seien, weder um ein als solches von Dritten gegen Entgelt geliefertes noch um ein unter Einsatz eigener Kosten ohne Herleitung von Dritten selbst erzeugtes Wirtschaftsgut handele.

Die Gründe der Entscheidung des FG sind im wesentlichen in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 111 wiedergegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des Hessischen FG, die Klage, soweit sie die Gewinnfeststellung 1981 betrifft, abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist nunmehr der Auffassung, die ihr gutgeschriebenen Silberbestände seien (nur) mit den Herstellungskosten zu bewerten.

Entscheidungsgründe

II. 1. Über die von der Klägerin eingelegte Revision ist nicht mehr zu entscheiden, nachdem diese zurückgenommen worden ist. Zu entscheiden ist allein über die Revision des FA, die sich ausweislich der Revisionsschrift lediglich auf das Streitjahr 1981 erstreckt.

2. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet. Die streitbefangenen Silberguthaben sind nach § 6 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Hierbei ist jedoch für die von der Klägerin erlangten und in die Silbergewinnung eingegangenen Silberhalogenide kein Betrag anzusetzen. Die Klägerin hatte damit noch kein selbständiges Wirtschaftsgut erlangt, das mit seinem Teilwert oder gemeinen Wert anzusetzen und in die Kosten des Silberguthabens einzubeziehen wäre.

a) Nach § 5 Abs.1 EStG ist bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung auszuweisen ist. Danach ist zu beurteilen, ob ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut vorliegt und welche Wirtschaftsgüter im Rahmen des der steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Vermögensvergleichs anzusetzen sind; wie sie im einzelnen zu bewerten sind, bestimmt sich im Regelfall nach § 6 EStG.

Aus dem in § 5 Abs.1 EStG verankerten Maßgeblichkeitsgrundsatz und den --im Streitjahr noch geltenden-- §§ 38, 39 des Handelsgesetzbuches (HGB) a.F. (*= §§ 240, 242 HGB n.F.) folgt, daß die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einzelne Objekte voraussetzt, die als selbständige Bilanzposten in ihrer Gesamtheit das Betriebsvermögen als Ganzes ausmachen. Handelsrechtlich (vgl. § 39 HGB a.F., § 240 HGB n.F.) sind Vermögensgegenstände, steuerrechtlich (vgl. §§ 4, 5, 6 EStG) Wirtschaftsgüter zu bilanzieren.

Der Begriff Wirtschaftsgut wird im EStG nicht definiert. Der Bundesfinanzhof (BFH) faßt den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit und versteht darunter nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts (Sachen und Rechte), sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind.

Nach dieser Rechtsprechung sind das Vorhandensein eines Wirtschaftsgutes und dessen Bilanzierung insbesondere davon abhängig, ob ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, eine selbständige Bewertung möglich und ein greifbarer, längerfristiger Nutzen gegeben ist, für den ein Erwerber im Rahmen des Gesamtpreises für das Unternehmen ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (so aus jüngerer Zeit z.B. das BFH-Urteil vom 10.August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; BFH-Beschluß vom 16.Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794; vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 5 Anm.16, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

b) Im Streitfall ist das FG zwar --in Übereinstimmung mit den Beteiligten-- zutreffend davon ausgegangen, daß das Silberhalogenid zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört (siehe insoweit auch das BFH-Urteil vom 18.September 1986 IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907, für Silber, das ein den Gewinn nach § 4 Abs.3 EStG ermittelnder Arzt anläßlich der Entwicklung von Röntgenfilmen gewinnt). Das Halogenid ist jedoch, solange es noch in den Filmen enthalten ist, nicht als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Eine selbständige Bewertbarkeit liegt nicht vor. Dies hat die Vorentscheidung verkannt.

aa) Das Halogenid ist mittels Elektrolyse aus den verbrauchten Fixierbädern als Rohstoff für die spätere Feinsilbergewinnung rückgewonnen worden (Recycling). Zuvor bildete es mit den im Eigentum der Kunden verbleibenden Filmen bzw. mit den übrigen Bestandteilen der Fixierbäder eine Einheit. Ein derartiger Rohstoff wird nicht bereits durch sein bloßes Vorhandensein zu einem Wirtschaftsgut. Es verhält sich insoweit nicht anders als bei nicht abgebauten, mit Grund und Boden verbundenen Bodenschätzen. Solange der Eigentümer (oder ein sonstiger Nutzungsberechtigter) den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, kann dieser nicht selbständig bewertet werden; er ist handelsrechtlich wie ertragsteuerlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut auch im einkommensteuerlichen Sinne wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist oder wenn er zusammen mit dem Grundstück unter gesonderter Preisberechnung veräußert wird (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 7.Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, jeweils m.w.N.).

bb) Hiervon ausgehend kommt die Aktivierung des Silberhalogenids mangels eines entgeltlichen Erwerbs mit Anschaffungskosten oder einem ggf. niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG) nicht in Betracht. Anschaffungskosten sind --wovon auch das FG zutreffend ausgeht-- für die Rückgewinnung des Halogenids nicht angefallen. Daß das Halogenid ein Entgelt für die Filmentwicklung darstellt, etwa dergestalt, daß dem Filmkunden hierfür ein Rabatt für die Entwicklungskosten der Filme eingeräumt worden wäre, ist weder ersichtlich noch vorgetragen (so aber offenbar Glanegger, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989, 132, 137; siehe auch Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Anm.20 a.E.). Aus gleichem Grunde scheidet die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Ausbeute- oder Nutzungsrechtes an den Filmen aus (vgl. § 5 Abs.2 EStG).

cc) Aber auch der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten hat zu unterbleiben.

In Betracht käme dies nur nach Maßgabe des § 7 Abs.2 EStDV. Danach ist für den Fall, daß einzelne Wirtschaftsgüter aus betrieblichem Anlaß aus einem Betriebsvermögen unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen werden, für den Erwerber als fiktive Anschaffungskosten jener Betrag anzusetzen, den er für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung sind bereits deshalb nicht erfüllt, weil es sich --wie ausgeführt-- bei den zunächst in dem Filmmaterial und später in den Fixierbädern enthaltenen Silberhalogeniden (noch) nicht um selbständige Wirtschaftsgüter handelte. Das Silberhalogenid ist vielmehr erst originär im Gewerbebetrieb der Klägerin gewonnen worden und in das durch Elektrolyse gewonnene Rohsilber eingegangen. Erst dieses Rohsilber stellt ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut dar. Damit übereinstimmend hat das FA auch von einer Aktivierung von Silberhalogeniden abgesehen, die bei der Klägerin am Bilanzstichtag noch in Lösungen vorhanden waren.

dd) Demgemäß gehen erst die Kosten des Elektrolyseverfahrens in die Herstellungskosten des Rohsilbers ein, die ihrerseits unter Einbeziehung der Umschmelzungskosten die Anschaffungskosten des Feinsilberguthabens bestimmen. Eine Gewinnrealisierung erfolgt deshalb erst mit der Veräußerung des Silbers, nicht aber bereits mit der Überlassung von Silberhalogeniden.

Unter welchen Voraussetzungen die Überlassung von Abfallstoffen überhaupt ein Entgelt darstellt (dazu BFH-Urteile vom 11.Februar 1960 V 98/58 U, BFHE 70, 399, BStBl III 1960, 149; vom 14.September 1967 V 8/65, BFHE 90, 145, BStBl II 1968, 87) oder gar zu einem Ertrag i.S. von § 7 Abs.2 EStDV führt, kann im Streitfall offen bleiben, weil die Silberhalogenide nicht einmal die Qualität eines Wirtschaftsguts hatten.

3. Die Revision bleibt damit im Ergebnis erfolglos. Das FG hat zwar --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine näheren Feststellungen dazu getroffen, welche Kosten der Klägerin durch die Rückgewinnung des Rohsilbers mittels der Elektrolyse im einzelnen entstanden sind. Es besteht jedoch keine Veranlassung zu der Annahme, daß diese Kosten höher waren als die vom FG angesetzten Teilwerte nach §§ 1, 10 BewG. Bei der Aktivierung der Halogenide mit diesen Werten aber muß es verbleiben, obwohl dies nach Maßgabe der Entscheidung des Senats unrichtig ist. Da die Klägerin ihre Revision nicht weiterverfolgt hat, besteht keine Möglichkeit, zugunsten der Klägerin über die angesetzten Werte hinauszugehen.

Aus diesem Grunde kommt es auch auf die vom FG aufgeworfene Frage danach, ob es geboten gewesen wäre, den nach Auffassung sowohl des FG als auch des FA falschen Bilanzansatz bereits in der Schlußbilanz des Jahres 1980 richtigzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044), nicht mehr an.

Fundstellen