BFH Urteil vom 16.05.1990 - X R 72/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erste Korrekturmöglichkeit für einen unrichtigen Bilanzansatz; Pensionszusage an im Betrieb mitarbeitende Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

1. Zur betrieblichen Veranlassung von Pensionszusagen an im Betrieb mitarbeitende Ehegatten.

2. Ein unrichtiger Bilanzansatz ist in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. - Die Korrektur ist grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen.

3. Geht es um die Fortführung eines Bilanzierungsfehlers über mehrere Jahre, so kommt es auf die Möglichkeiten der Rückwärtsberichtigung zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids an.

4. Die Frage nach der ersten für eine Korrektur offenen Bilanz ist unter Ausschöpfung aller gesetzlichen Korrekturmöglichkeiten zu beantworten.

5. Ein finanzgerichtliches Verfahren, in dem sich die Frage nach der ersten Korrekturmöglichkeit auf Veranlagungszeiträume erstreckt, die nicht zum Streitgegenstand gehören, muß bis zur abschließenden Klärung dieser Frage nach § 74 FGO ausgesetzt werden.

6. Im Kollisionsfall geht die Überleitungsvorschrift des Art.97 § 10 Abs.1 Satz 1 und Satz 2 EGAO derjenigen des Art.97 § 9 EGAO vor. Darum ist die Korrekturvorschrift des § 174Abs.4 AO 1977 im Hinblick auf die dazu gehörende besondere Verjährungsregelung (§ 174 Abs.4 Satz 3 und Satz 4 AO 1977) auch auf nach dem 31.Dezember 1976 erlassene Steuerbescheide nicht anwendbar, wenn diese vor dem 1.Januar 1977 entstandene Steueransprüche betreffen (Fortführung zum BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 58/80, BFHE 132, 1, BStBl II 1981, 245).

Orientierungssatz

Für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Ehegatten dürfen gemäß § 6a EStG Rückstellungen in der Steuerbilanz u.a. nur gebildet werden, wenn die Versorgungsverpflichtung dem Grunde und der HÖhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 97/86). Das setzt voraus, daß die Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält, d.h. mit hoher Wahrscheinlichkeit in vergleichbarer Weise auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre (vgl. Literatur).

Normenkette

AO 1977 §§ 169ff, 169, 173 Abs. 1 S. 1, § 174 Abs. 4 S. 3, § 415 Abs. 1; AO § 143 ff., § 143; EStG § 4 Abs. 1; FGO § 74; EStG § 6a; AO 1977 § 174 Abs. 4 S. 4; EGAO 1977 Art. 97 § 10 Abs. 1 Sätze 1-2; EGAO Art. 97 § 9

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbenen Eltern A und B X. Der Vater betrieb --in Form eines Einzelunternehmens-- einen Großhandel mit Bedachungs-, Heizungs- und sanitären Installationsartikeln. Die Mutter war im Betrieb ihres Ehemannes als kaufmännische Angestellte tätig.

Bei einer in den Jahren 1978 und 1979 für die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1977 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß Herr X im Jahre 1971 seiner (im Januar 1915 geborenen) Ehefrau eine Pension zugesagt hatte. Das Ruhegehalt sollte nach der Vereinbarung vom 31.Dezember 1971 60 v.H. des zuletzt gezahlten Bruttogehalts betragen und der Anspruch hierauf sollte mit dem Ausscheiden von Frau X aus dem Arbeitsverhältnis entstehen --frühestens mit Vollendung des 60.Lebensjahres--. Den Feststellungen des Prüfers zufolge waren acht bis zehn Mitarbeiter im Betrieb tätig. Zu ihnen gehörte ein Prokurist, für den Herr X ab 1.Mai 1978 eine Direktversicherung abgeschlossen hatte und Versicherungsprämien in Höhe von 2 400 DM jährlich zahlte.

Frau X trat Anfang 1977 in den Ruhestand. Ihr letztes Bruttogehalt betrug 638,71 DM monatlich. Seit Februar 1977 bezog sie eine Altersrente in Höhe von 343,09 DM und seit Juni 1977 eine Betriebsrente in Höhe von 383,22 DM.

Herr X hatte in seinen Bilanzen --erstmals zum 31.Dezember 1971-- für die seiner Ehefrau zugesagte Pension eine Rückstellung gebildet. Diese belief sich zum 31.Dezember 1974 auf 50 338 DM, zum 31.Dezember 1975 auf 49 209 DM und zum 31.Dezember 1976 auf 51 157 DM.

Der Prüfer erkannte die Pensionsrückstellung nicht an, weil die Voraussetzungen für ihre steuerliche Anerkennung (BStBl I 1972, 173 f. und BStBl I 1977, 56 ff.) nicht gegeben seien: Die zugesagte Pension sei unangemessen hoch und das Pensionsalter auf weniger als 63 Jahre festgelegt. Außerdem fehle ein Nachweis für vergleichbare Zusagen im Betrieb. Der Prüfer löste die Pensionsrückstellung zum 31.Dezember 1975 gewinnerhöhend auf (Auswirkung: 49 209 DM).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Ansicht des Prüfers, änderte unter Berufung auf § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Bescheid vom 12.Oktober 1979 den Einkommensteuerbescheid 1975 vom 22.Februar 1977 und setzte die Einkommensteuerschuld entsprechend höher fest.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der daraufhin erhobenen Anfechtungsklage gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung (vgl. die Veröffentlichung der Entscheidung im Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1987) statt, das FA sei zwar zutreffend davon ausgegangen, daß eine Pensionsrückstellung mangels ausschließlich betrieblicher Veranlassung nicht hätte gebildet werden dürfen; es sei aber nicht berechtigt gewesen, den Gewinn des Jahres 1975 um den in diesem Jahr ausgewiesenen Rückstellungsbetrag zu erhöhen, weil dieser durch gewinnmindernde Zuführungen in den Jahren 1971 bis 1974 entstanden sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Meinung, das angefochtene Urteil stehe nicht im Einklang mit den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Bilanzansätze entwickelten Grundsätzen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht die Änderung der Einkommensteuerschuld 1975 im angefochtenen Bescheid mit der Begründung für rechtswidrig gehalten, eine Auflösung der ohne ausreichende Rechtsgrundlage gebildeten Pensionsrückstellung sei in den Jahren 1973 und 1974 möglich und geboten. Eine solche Möglichkeit läßt sich auf Grund der vom FG festgestellten Tatsachen nicht sicher bejahen.

1. Zutreffend hat das FG die vom Vater der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung nicht anerkannt. Die Voraussetzungen für die Bildung eines solchen Passivpostens waren im Streitfall von Anfang an nicht gegeben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Ehegatten gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) Rückstellungen in der Steuerbilanz u.a. nur gebildet werden, wenn die Versorgungsverpflichtung dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969; Schmidt/Seeger, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 1989, § 6a Anm.9 jeweils m.w.N.). Das setzt voraus, daß die Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält, d.h. mit hoher Wahrscheinlichkeit in vergleichbarer Weise auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre (Schmidt/Seeger, a.a.O., m.w.N.). Dies hat die Vorinstanz unter eingehender Würdigung der innerbetrieblichen Verhältnisse, insbesondere aus einem Vergleich mit der für den Prokuristen geltenden Altersversorgung, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.

2. Ob und inwieweit das FA auch berechtigt war, den Gewinn des Streitjahres um den zum 31.Dezember 1975 ausgewiesenen Rückstellungsbetrag in Höhe von 49 209 DM zu erhöhen, läßt sich im Revisionsverfahren nicht abschließend entscheiden. Die diesbezüglichen Rechtsausführungen der Vorinstanz sind nicht frei von Rechtsirrtum, die hierzu getroffenen tatsächlichen Feststellungen infolgedessen lückenhaft.

a) Nachdem die Außenprüfung ergeben hatte, daß die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht vorlagen, war das FA grundsätzlich gemäß § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 (i.V.m. § 415 Abs.1 AO 1977 und Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO-- 1977) zu entsprechenden Änderungen berechtigt und verpflichtet.

b) Die vollständige Auflösung der Rückstellung zum 31.Dezember 1975 und die entsprechende Erhöhung der Steuerschuld im angefochtenen Bescheid wären dann rechtmäßig, wenn eine Fehlerberichtigung in früheren Jahren aus formellen Gründen nicht mehr in Betracht käme.

Nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs (vgl. dazu u.a. BHF-Beschluß vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142, sowie die BFH-Urteile vom 27.März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273; vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 410 f, BStBl II 1988, 886, 888; vom 8.Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, 536, BStBl II 1989, 407, 409, und vom 31.Mai 1989 III R 154/86, BFHE 157, 172, 177; vgl. auch Abschn.15 Abs.1 Sätze 4 und 5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--) ist ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (BFH in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, 888; zu den hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen vgl. Mathiak in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.A 229 m.w.N.).

Geht es dabei --wie hier-- um die Fortführung eines Bilanzierungsfehlers über mehrere Jahre, so kommt es auf die Möglichkeit(en) der Rückwärtsberichtigung zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids an (vgl. BFH-Urteile vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303, 306 --zu 2b--; vom 4.November 1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, 336 --zu 2b cc-- und in BFHE 157, 172, 177 a.E.; a.M.: Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.140 m.w.N.). Allerdings ist die Frage nach der letzten hinzunehmenden unrichtigen und nach der ersten für eine Korrektur noch offenen (Schluß-)Bilanz unter Ausschöpfung aller gesetzlicher Korrekturmöglichkeiten zu beantworten.

c) Ob im Streitfall die erste für die Korrektur der Pensionsrückstellungen in Betracht kommende Bilanz die Schlußbilanz des Streitjahres ist, läßt sich nach den vom FG festgestellten Tatsachen nicht abschließend beurteilen. - Die Vorschrift des § 174 Abs.4 AO 1977, auf die das FG seine Ansicht stützt, die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 könnten noch geändert werden, greift im Streitfall nicht ein.

Ist infolge irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs.4 AO 1977 aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (Satz 1). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (Satz 2). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden (Satz 3). War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs.3 Satz 1 (Satz 4).

Wegen dieser im Streitfall geltenden besonderen Verjährungsregelung, kann § 174 AO 1977 hier nicht angewendet werden.

aa) Zwar war und ist die Möglichkeit der Aufhebung und Änderung sämtlicher hier in Betracht kommender Steuerbescheide grundsätzlich nach neuem Recht zu beurteilen (Art.97 § 9 EGAO 1977). Die hieraus grundsätzlich folgende Anwendbarkeit des § 174 Abs.4 AO 1977 scheitert aber an Art.97 § 10 Abs.1 Satz 1 und Satz 2 EGAO 1977. Danach gelten die Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung erstmals für Festsetzungen sowie für Aufhebungen und Änderungen der Festsetzung von Steuern, die nach dem 31.Dezember 1976 entstanden sind; für früher entstandene Steueransprüche gelten die Verjährungsvorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) weiter.

Diese Übergangsregelung erfaßt nicht nur die allgemeinen Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO 1977), sondern auch die Spezialregelung des § 174 Abs.4 Satz 3 und 4 AO 1977, und führt wegen des darin vorausgesetzten notwendigen Zusammenhangs zwischen Korrekturmöglichkeit und Festsetzungsverjährung für vor dem 31.Dezember 1976 entstandene Steueransprüche zur Unanwendbarkeit der neuen Änderungsvorschrift insgesamt. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des BFH-Urteils vom 30.September 1980 VIII R 58/80 (BFHE 132, 1, 3 ff, BStBl II 1981, 245, 246 ff) mit der Maßgabe an, daß auch nach dem 31.Dezember 1976 erlassene Steuerbescheide gemäß § 174 Abs.4 AO 1977 nicht geändert werden dürfen, wenn sie vor diesem Stichtag entstandene Steueransprüche regeln. Die Entstehung des Steueranspruchs, nicht seine Regelung durch einen Steuerverwaltungsakt ist nach Wortsinn und Zweck des Art.97 § 10 EGAO 1977 das entscheidende Abgrenzungskriterium und damit auch ausschlaggebend für die aus der Übergangsregelung abzuleitende Vorrangigkeit des Verjährungsrechts gegenüber dem Korrekturrecht. Hinsichtlich dieser Schlußfolgerung liegt dem Urteil des VIII. Senats kein abweichender Rechtssatz, sondern nur ein anderer Sachverhalt zugrunde: Dort war --anders als hier-- ein Fall zu entscheiden, in dem nicht nur das Datum der Entstehung der Steueransprüche, sondern auch dasjenige der zu ändernden bzw. geänderten Steuerfestsetzung vor dem 31.Dezember 1976 lag.

bb) Die somit (gemäß Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 EGAO 1977) nach altem Recht zu beurteilende Frage, ob die hier nicht streitigen Einkommensteueransprüche 1973 und 1974 noch nicht verjährt und einer Änderung nach § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 (s.o. unter 2 a) noch zugänglich sind, ist entscheidungserheblich, weil sie, ebenso wie diejenige nach der ersten für die Korrektur offenen Bilanz, aufgrund der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung dieses Rechtsstreits zu beantworten ist (BFH in BFHE 148, 513, 520, BStBl II 1987, 333, 336 m.w.N.).

Diese Frage läßt sich anhand der vom FG festgestellten Tatsachen nicht klären (§ 118 Abs.2 FGO): Der Senat kann insoweit weder den Beginn der fünfjährigen Verjährungsfrist (§§ 143 Satz 1, 144 Abs.1, 145 Abs.2 Nr.1 AO) noch deren weiteren Verlauf erkennen. Vor allem kann er nicht beurteilen, ob und in welchem Umfang es zu einer Ablaufhemmung nach § 146a AO gekommen ist. Dies wird nunmehr im zweiten Rechtsgang unter Beachtung insbesondere der zum tatsächlichen Umfang der Prüfungsmaßnahmen i.S. des § 146a Abs.3 AO ergangenen BFH-Rechtsprechung (vgl. die Urteile vom 31.März 1976 I R 123/74, BFHE 118, 459, BStBl II 1976, 510; vom 24.Februar 1988 II R 126/85, BFH/NV 1989, 286, 288, und vom 20.Juli 1988 I R 81/84, BFH/NV 1989, 78, 79) nachzuholen sein.

d) Ergibt diese Prüfung, daß die Einkommensteueransprüche 1973 und/oder 1974 noch nicht verjährt sind, wird das FG, sollten entsprechende Korrekturen möglich sein, das Verfahren für das Streitjahr im zweiten Rechtsgang notfalls gemäß § 74 FGO aussetzen müssen, bis feststeht, inwieweit die für die Vorjahre eröffneten Änderungsmöglichkeiten zum Zwecke einer möglichst periodengerechten Auflösung der Rückstellungen auch tatsächlich ausgeschöpft werden.

Fundstellen