BFH Urteil vom 07.06.1994 - IX R 33-34/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung von Anschaffungskosten für ein Zweifamilienhaus auf eine selbstgenutzte und eine mit einem Wohnungsrecht belastete Wohnung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die als Werbungskosten abziehbaren erhöhten Absetzungen

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt jemand entgeltlich bei gleichzeitiger Vereinbarung eines Wohnungsrechts an einer der beiden Wohnungen zugunsten des Verkäufers ein Zweifamilienhaus, und nutzt er die andere Wohnung für eigene Wohnzwecke, so kann er erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG nur aufgrund der auf die eigengenutzte Wohnung entfallenden Anschaffungskosten für das Gebäude beanspruchen.

2. Zur Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten sind die Anschaffungskosten für das Gebäude um den Anteil zu kürzen, der dem Nutzflächenanteil der mit dem Wohnungsrecht belasteten Wohnung entspricht und der zuvor um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts ohne Berücksichtigung eines Bodenwertanteils vermindert worden ist.

Orientierungssatz

Ist das erworbene Haus als Einfamilienhaus bewertet worden, stehen dem Erwerber die erhöhten Absetzungen für das gesamte Gebäude zu. Gleiches gilt, wenn das Haus zwar als Zweifamilienhaus bewertet worden ist, die überlassene Wohnung jedoch nicht als abgeschlossene Gesamtheit von Räumen zu beurteilen ist.

Normenkette

EStG § 7b; BGB § 1093; EStR 1990 Abschn. 13b Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben aufgrund Kaufvertrags vom 17. Dezember 1983 von der Mutter der Klägerin ein Hausgrundstück. Die Vertragsparteien vereinbarten als Gegenleistung einen Kaufpreis von 200 000 DM. Davon sollten 100 000 DM sofort fällig sein; ein weiterer Teilbetrag von 52 800 DM sollte dadurch beglichen werden, daß die Kläger der Verkäuferin ein lebenslängliches dingliches Wohnungsrecht bestellten, das die alleinige Nutzung der Räume im 1.Obergeschoß sowie eines Kellerraumes und die Mitbenutzung aller gemeinschaftlichen Einrichtungen des Hauses umfaßte. Der Restbetrag von 47 200 DM wurde verzinslich gestundet und hypothekarisch gesichert. Nutzungen und Lasten gingen auf die Kläger am 17. Dezember 1983 über. Im Streitjahr 1983 bewohnten die Kläger das Erdgeschoß und die Mutter der Klägerin das 1.Obergeschoß.

Die Kläger machten bei ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer 1983 und 1986 im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswerts ihrer selbstgenutzten Wohnung jeweils erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 5 820 DM geltend, die sie wie folgt errechneten:

Kaufpreis lt. Vertrag 200 000,00 DM

vom 17. Dezember 1983

Anschaffungsnebenkosten 1 606,91 DM

Anschaffungskosten insgesamt 201 606,91 DM

./. Wert des Grund und Bodens 31 800,00 DM

1 590 qm x 20 DM

169 806,91 DM

./. kapitalisierter Wert des 52 800,00 DM

Wohnrechts Jahreswert

4 800 DM x 11

Bemessungsgrundlage für die erhöhten 117 006,91 DM

Absetzungen für die Erdgeschoßwohnung

hiervon 5 v.H. 5 850,00 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Nutzungswert der Erdgeschoßwohnung der Kläger nach § 21a EStG. Dabei berücksichtigte das FA erhöhte Absetzungen von 3 019,33 DM, die es wie folgt errechnete:

Anschaffungskosten des Gebäudes 117 006,00 DM

hiervon 51,61 v.H. entsprechend dem 60 386,79 DM

Wohnflächenanteil der

Erdgeschoßwohnung

hiervon 5 v.H. 3 019,33 DM

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 253 veröffentlichten Urteil betreffend die Einkommensteuer 1983 und seinem für das Streitjahr 1986 gleichlautenden Urteil die Klagen mit der Begründung ab, der kapitalisierte Wert des Nutzungsrechts der Mutter der Klägerin dürfe nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet werden. Die Einräumung des Nutzungsrechts stelle keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks dar. Sie mindere von vornherein das übertragene Vermögen. Das Begehren der Kläger, die Anschaffungskosten für das Gebäude entsprechend dem Wert der einzelnen Wohnungen zu verteilen, müsse daran scheitern, daß die Kläger das Gebäude als ein einheitliches Wirtschaftsgut angeschafft hätten.

Die Kläger rügen mit ihren Revisionen Verletzung von § 7b EStG.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Einkommensteuer 1983 und 1986 unter Berücksichtigung erhöhter Absetzungen von 5 820 DM als Werbungskosten herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Die angefochtenen Urteile sind schon deswegen aufzuheben, weil das FG davon ausgegangen ist, das Gebäude der Kläger sei als Einfamilienhaus zu bewerten, so daß ihre Einkünfte hieraus im Wege der Pauschalierung des Nutzungswerts des Einfamilienhauses nach § 21a Abs.1 Satz 1 EStG zu ermitteln seien. Das FG hat dabei die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen dazu unterlassen, ob das Gebäude der Kläger in den Streitjahren tatsächlich als Einfamilienhaus bewertet worden war. Ein entsprechender Einheitswertbescheid wäre hinsichtlich der Feststellung der Grundstücksart und der Höhe des Einheitswerts für die Ermittlung der Einkünfte aus dem eigengenutzten Einfamilienhaus gemäß § 21a Abs.1 Satz 1 EStG als Grundlagenbescheid i.S. von § 182 der Abgabenordnung (AO 1977) bindend (ständige Rechtsprechung zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. November 1991 IX R 41/88, BFHE 167, 321, BStBl II 1992, 719). Darin liegt ein Rechtsfehler, der auch ohne entsprechende Rüge vom Revisionsgericht zu beachten ist.

Im Falle einer Bewertung ihres Hauses als Einfamilienhaus hätten die Kläger nach § 21a Abs.1 Satz 1 EStG den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des gesamten Hauses verwirklicht mit der Folge, daß ihnen --entgegen der Entscheidung des FG-- auch die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG nach Maßgabe ihrer Anschaffungskosten für das gesamte Gebäude zuständen.

Entsprechend erhöhte Absetzungen können die Kläger unter Umständen selbst dann beanspruchen, wenn ihr Gebäude in den Streitjahren als Zweifamilienhaus bewertet worden war; denn im Gegensatz zur Bewertung als Einfamilienhaus i.S. von § 21a Abs.1 Satz 1 EStG besitzt die Artfeststellung als Zweifamilienhaus mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage keine Bindungswirkung dahingehend, daß aufgrund dessen notwendigerweise von dem Vorhandensein zweier abgeschlossener Wohnungen auszugehen wäre. Den Klägern ständen --trotz einer Bewertung des Gebäudes als Zweifamilienhaus-- die vollen erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zu, wenn das von der Mutter der Klägerin aufgrund ihres dinglichen Wohnungsrechts genutzte Obergeschoß nicht als abgeschlossene Gesamtheit von Räumen mit Küche oder Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und einer Toilette zu beurteilen wäre, die die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichte und damit nicht als Wohnung anzusehen wäre. Eine Kürzung der den Klägern zustehenden erhöhten Absetzungen käme dann nicht hinsichtlich des Obergeschosses in Betracht, weil ihnen mangels einer (abgeschlossenen) Wohnung im Obergeschoß der gesamte Nutzungswert des Hauses zuzurechnen wäre (BFH-Urteile vom 25. Juli 1991 XI R 4/89, BFH/NV 1992, 31, und vom 11. August 1992 IX R 223/87, BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31).

Die von den Klägern beanspruchten erhöhten Absetzungen sind nur dann hinsichtlich des Obergeschosses zu kürzen, wenn das FG feststellen sollte, daß die Mutter der Klägerin im Obergeschoß aufgrund ihres Wohnungsrechts eine Wohnung im vorstehenden Sinne nutzte. Dann verwirklichte die Mutter insoweit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, mit der Folge, daß dieser der Nutzungswert der Wohnung im Obergeschoß nach § 21 Abs.2 Alternative 1 EStG zuzurechnen war. Die Kläger dagegen konnten bei der Ermittlung des Nutzungswerts allein für ihre Wohnung im Erdgeschoß nach § 21a Abs.1 Satz 2 EStG mangels Einkunftserzielung keine Werbungskosten absetzen, die auf die von der Mutter genutzte Wohnung im Obergeschoß entfielen (vgl. zum vorstehenden BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794; Urteil in BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31).

2. Nach den vorstehenden Ausführungen sind die beiden Rechtssachen nicht spruchreif. Sie gehen an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück, damit das FG die nach den vorstehenden Ausführungen notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachholt.

a) Sollte sich dabei ergeben, daß die Mutter der Klägerin aufgrund ihres Wohnungsrechts eine abgeschlossene Wohnung nutzte, die die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichte, mit der Folge, daß die Kläger nur anteilig erhöhte Absetzungen, die auf die von ihnen selbst genutzte Erdgeschoßwohnung entfallen, als Werbungskosten abziehen können, so sind für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG als erstes die gesamten Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie Gebäude festzustellen.

Der maßgebliche Kaufpreis ist nicht der von den Klägern mit der Mutter der Klägerin vereinbarte Betrag von 200 000 DM. Er ermäßigt sich --wie das FG zutreffend entgegen der Auffassung der Kläger angenommen hat-- um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts der Mutter, den die Vertragsparteien mit 52 800 DM angegeben haben. Auch wenn diese die Übertragung des Grundstücks in die Form eines Kaufvertrages gekleidet haben, stellt die Einräumung des Nutzungsrechts keine Gegenleistung der Kläger an die Mutter für die Übertragung des Grundstücks dar. Das Nutzungsrecht mindert vielmehr von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793). Die Kläger konnten der Mutter kein Recht verschaffen, das diese sich schon bei der Übertragung vorbehalten hatte.

b) Der um den kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts verminderte Kaufpreis zuzüglich Notar- und Gerichtskosten als gesamte Anschaffungskosten ist sodann auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude aufzuteilen. Maßgeblich hierfür ist das Verhältnis der Verkehrswerte dieser beiden Wirtschaftsgüter (BFH-Urteile vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252; vom 26. Juni 1991 XI R 3/89, BFH/NV 1991, 682).

Eine Aufteilung nach diesen Grundsätzen ist aus der Berechnung durch die Kläger, die das FA und FG übernommen haben, nicht zu erkennen. Statt dessen haben die Kläger den Wert des Grund und Bodens mit 1 590 qm x 20 DM = 31 800 DM errechnet und den Restbetrag der Anschaffungskosten dem Gebäude zugeordnet. Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung des Falles ggf. eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte nachzuholen haben.

c) Die auf das Gebäude entfallenden anteiligen Anschaffungskosten schließlich können entgegen dem von den Klägern mit ihrer Revision verfolgten Begehren nicht vollen Umfangs allein der von ihnen bewohnten Erdgeschoßwohnung als Bemessungsgrundlage für die begehrten abziehbaren erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zugerechnet werden; denn die Kläger haben den Kaufpreis nicht allein für ihre Erdgeschoßwohnung, sondern grundsätzlich auch für die mit dem Wohnungsrecht der Mutter belastete Wohnung im Obergeschoß vereinbart. Dementsprechend ist der Gebäudeanteil der Anschaffungskosten auf jede der beiden Wohnungen aufzuteilen (vgl. Abschn.13b Abs.4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990).

Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Flächen vorzunehmen. Maßgeblich ist dabei nicht das Verhältnis der Wohnflächen, wie es das FA und ihm folgend das FG angenommen haben, sondern das Verhältnis der Nutzflächen, wie es der erkennende Senat für sachgerecht erachtet hat (Urteil vom 22. Februar 1994 IX R 53/90, nicht veröffentlicht --NV--, ebenso Abschn.13b Abs.4 EStR 1990).

Im Streitfall würde eine solche Aufteilung aber nicht dem Umstand Rechnung tragen, daß die Wohnung im Obergeschoß für die Kläger während der Dauer des Nutzungsrechts der Mutter nicht nutzbar ist, und damit zu einem unangemessenen Ergebnis führen (vgl. Abschn.13b Abs.4 Satz 2 EStR 1990). Aus diesem Grunde wird das FG bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen den Gebäudeanteil der Anschaffungskosten nur um den Anteil für die nicht der Einkunftserzielung der Kläger dienenden Wohnung der Mutter im Obergeschoß zu vermindern haben, der sich aufgrund des Nutzflächenanteils dieser Wohnung abzüglich des kapitalisierten Werts des Wohnungsrechts der Mutter ergibt; denn aufgrund des vorbehaltenen Wohnungsrechts haben die Parteien des Kaufvertrags vom 17. Dezember 1983 den Kaufpreis um den kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts ermäßigt.

Diese Aufteilung entspricht dem Verfahren bei der Zuordnung eines einheitlich vereinbarten Kaufpreises für zwei Wirtschaftsgüter (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 6 Anm.31; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.38 e). Ein Gebäude kann nicht nur aus zwei Wirtschaftsgütern bestehen, wenn ein Stockwerk selbst genutzt oder vermietet wird und das zweite Stockwerk betrieblich genutzt wird, sondern auch dann, wenn eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die zweite fremdvermietet wird (Abschn.13b Abs.2 EStR 1990; denn jeder Teil des Gebäudes steht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Entsprechendes gilt für die von den Klägern selbstgenutzte Erdgeschoßwohnung und die mit dem Wohnungsrecht der Mutter belastete Wohnung im Obergeschoß.

Das FG wird bei der Verminderung des auf die Wohnung im Obergeschoß entfallenden Anteils um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts keinen Bodenwertanteil des Wohnungsrechts zu berücksichtigen haben. Der erkennende Senat hat allerdings einen solchen Bodenwertanteil bei der Ablösung eines Nießbrauchsrechts in seinem Urteil vom 21. Juli 1992 IX R 72/90 (BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486) bejaht; hingegen hat er die Frage offengelassen für die Ablösung eines Wohnungsrechts in seinem Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87 (BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488). Der Senat hält eine Berücksichtigung eines Bodenwertanteils bei einem Wohnungsrecht i.S. von § 1093 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) jedenfalls dann nicht für gerechtfertigt, wenn Gegenstand des Rechts nur die Nutzung einer Wohnung ist. Zwar lastet das Wohnungsrecht auf dem Grundstück; es haftet aber an der dem dinglichen Recht unterliegenden Wohnung und kann --wie der Bundesgerichtshof in seinem Urteil vom 5. März 1954 V ZR 17/53, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagwerk des Bundesgerichtshofs, § 1093 BGB (Nr.3) entschieden hat-- nur in dieser Wohnung ausgeübt werden. Wenn die Wohnung zerstört wird, erlischt das Wohnungsrecht, ohne daß der Grundstückseigentümer verpflichtet ist, sie wieder herzustellen. Dadurch unterscheidet sich ein dingliches Wohnungsrecht i.S. von § 1093 BGB von einem Nießbrauch. Dieser umfaßt das Grundstück und auch ein nach einer Zerstörung des alten neu errichtetes Gebäude (Staudinger/ Ring, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl. 1981, § 1093 Rz.20). Im Streitfall war das Wohnungsrecht der Mutter der Klägerin ausdrücklich auf die Nutzung der Räume im Obergeschoß, eines Kellerraumes und der gemeinschaftlichen Einrichtungen des Hauses beschränkt.

Fundstellen