BFH Urteil vom 06.03.1985 - I R 119/82

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine GmbH auf eine zuvor gegründete und in das Handelsregister eingetragene OHG gemäß §§ 24 und 5 UmwG 1969 umgewandelt und wachsen anschließend die Anteile an der OHG einem Gesellschafter wegen Ausscheidens der übrigen ohne besonderen Übertragungsakt an, so ist ein Körperschaftsteuerbescheid, durch den eine von der GmbH verwirklichte Körperschaftsteuer festgesetzt wird, gegen den verbleibenden Gesellschafter als Einzelunternehmer und Gesamtrechtsnachfolger der GmbH zu richten.

2. Der rückwirkende Wegfall einer Steuervergünstigung gemäß § 24 Abs.2 UmwStG 1969 setzt voraus, daß die Steuervergünstigung ursprünglich --d.h. vor Eintritt des den Wegfall auslösenden Ereignisses-- zu Recht gewährt worden ist.

3. Im Sinne des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 ist nur dann sichergestellt, daß der bei Anwendung des § 15 KStG 1968 an sich anfallende Übertragungsgewinn bei den Gesellschaftern einer übernehmenden Personengesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt, wenn das von der GmbH auf die Personengesellschaft übertragene Vermögen Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird.

Orientierungssatz

1. Wird eine GmbH auf eine zuvor gegründete und in das Handelsregister eingetragene OHG gemäß §§ 24 und 5 UmwG umgewandelt und beschließen die Gesellschafter der OHG anschließend die Liquidation der OHG, so ist ein Körperschaftsteuerbescheid, durch den eine von der GmbH verwirklichte Körperschaftsteuer festgesetzt wird, an die OHG als Gesamtrechtsnachfolgerin der Steuerschuldnerin zu richten. Der Auflösungsbeschluß berührt die Beteiligtenfähigkeit der OHG nicht. Allerdings erlischt die Firma durch die Verteilung des Aktivvermögens; die OHG in Liquidation wird damit zur GdbR in Liquidation. In einem Rechtsstreit wegen Körperschaftsteuer treten die Gesellschafter der OHG als notwendige Streitgenossen auf.

2. Scheidet aus einer zweigliedrigen OHG ein Gesellschafter aus, so wächst sein Anteil an der OHG dem verbleibenden Gesellschafter ohne besonderen Übertragungsakt an. Damit wird die OHG in ein Einzelunternehmen umgewandelt. Ab diesem Zeitpunkt besteht die OHG nicht mehr. Die Verpflichtung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegenüber dem Staat besteht nur in der Haftung gemäß § 128 HGB, § 113 AO (jetzt: § 191 Abs. 4 AO 1977). Der Gesellschafter einer OHG kann für deren Steuerschulden nicht als Steuerschuldner, sondern nur als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden.

Normenkette

UmwG 1969 §§ 24, 5; UmwStG 1969 § 24 Abs. 2, § 4 S. 2; KStG 1968 § 15; AO § 113; AO 1977 § 191 Abs. 4; BGB § 738 Abs. 1; HGB §§ 128, 138, 157 Abs. 1; UmwG 1969 § 6 Abs. 1; FGO § 59; ZPO §§ 59, 62

Tatbestand

Streitig ist, ob die Kläger für die Umwandlung einer GmbH auf eine bestehende OHG gemäß §§ 24, 3 ff. des Umwandlungsgesetzes i.d.F. vom 6.November 1969 --UmwG 1969-- (BGBl I 1969, 2081) die steuerliche Vergünstigung des § 4 Satz 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14.August 1969 (UmwStG 1969) in Anspruch nehmen konnten bzw. ob die steuerliche Vergünstigung des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 gemäß § 24 Abs.2 UmwStG 1969 rückwirkend in Wegfall geraten ist.

Am 23.Juni 1972 bestand die L GmbH (GmbH), deren Gegenstand der Bau und die Verwaltung von Wohnungen war. Das Aktivvermögen der GmbH bestand im wesentlichen aus der Grundstücksparzelle Nr.4705 in R mit insgesamt sechs Wohnungen. Gesellschafter der GmbH waren der Kläger zu 1 mit Anteilen im Nominalwert von 12 500 DM und die Klägerin zu 2 mit Anteilen in Höhe von 7 500 DM.

Am 9.Dezember 1971 wurde die L L OHG (OHG) im Handelsregister eingetragen. Gesellschafter der OHG waren der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurden die Einlagen der Gesellschafter durch Einbringung der Geschäftsanteile an der GmbH erbracht.

Am 23.Juni 1972 wurde die GmbH gemäß §§ 24, 4 ff. UmwG 1969 auf die OHG rückwirkend zum 1.Januar 1972 umgewandelt. In der Eröffnungsbilanz der OHG zum 1.Januar 1972 ist das Betriebsvermögen der GmbH mit den Buchwerten aus der Umwandlungsbilanz zum 31.Dezember 1971 fortgeführt. Der Umwandlungsbeschluß wurde am 7.August 1972 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27.Juni 1973 gegenüber der GmbH, zu Händen ihres Geschäftsführers, einen Körperschaftsteuerbescheid 1971 über 0 DM. In dem Bescheid geht das FA davon aus, daß eine Liquidationsbesteuerung der GmbH (§ 15 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. vom 13.Oktober 1969 --KStG 1968--, BGBl I 1969, 1869) aus Gründen des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 nicht stattfindet.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) schied die Klägerin zu 2 zum 31.Dezember 1972 aus der OHG aus. Das Unternehmen der OHG wurde von dem Kläger zu 1 als Einzelunternehmen fortgeführt. Im Jahre 1973 verkaufte der Kläger zu 1 das von der GmbH übernommene Grundvermögen einschließlich der sechs Wohnungen. Durch Beschluß vom 21.Dezember 1973 soll die OHG außerdem aufgelöst worden sein.

Nach einer Betriebsprüfung änderte das FA den Körperschaftsteuerbescheid 1971 dahin, daß die Körperschaftsteuer auf X DM festgesetzt wurde. Nach Auffassung des FA führte der Verkauf des Vermögens der ehemaligen GmbH gemäß § 24 Abs.2 UmwStG 1969 zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung des § 4 Satz 2 UmwStG 1969. Der Körperschaftsteuerbescheid 1971 vom 21.Oktober 1977 ist an die OHG gerichtet und wurde in jeweils getrennten Ausfertigungen dem Kläger zu 1 und der Klägerin zu 2 bekanntgegeben. Beide Ausfertigungen enthalten den Hinweis, daß der Bescheid gegen den Kläger zu 1 bzw. die Klägerin zu 2 als Gesamtrechtsnachfolger der GmbH ergehe. Gegen den Bescheid legten beide Kläger Einspruch ein, zu dessen Begründung sie geltend machten, der Verkauf des Grundvermögens sei durch die wirtschaftliche Entwicklung der L GmbH & Co. KG (KG) ausgelöst worden. An dieser KG war der Kläger zu 1 als einziger Kommanditist und außerdem als alleiniger Anteilseigner einer Komplementär-GmbH beteiligt. Am 26.Juli 1978 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet.

Der Einspruch und die Klage der Kläger blieben erfolglos.

Der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 haben getrennt voneinander gegen das FG-Urteil Revision eingelegt. Mit der Revision rügen sie die Verletzung des § 24 Abs.2 UmwStG 1969.

Der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 beantragen übereinstimmend sinngemäß, die Vorentscheidung, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1971 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen dessen Entscheidung nicht.

1. Der Senat kann nicht beurteilen, ob das FA den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1971 zutreffenderweise an die OHG als Gesamtrechtsnachfolger der GmbH gerichtet hat.

a) Das FG hat festgestellt, daß die GmbH durch Beschluß vom 23.Juni 1972 auf eine zuvor gegründete und in das Handelsregister eingetragene OHG umgewandelt wurde. Der Umwandlungsbeschluß wurde am 7.August 1972 in das Handelsregister eingetragen. Aus diesen Feststellungen folgt, daß die GmbH gemäß §§ 24 und 5 Satz 2 UmwG 1969 mit dem 7.August 1972 als aufgelöst gilt. Damit ist sie an diesem Tag erloschen (§§ 24, 6 Abs.1 UmwG 1969). Ihr Gesamtrechtsnachfolger ist die OHG (§§ 24 und 5 Satz 1 UmwG 1969). Der Übergang des Vermögens einschließlich der Schulden auf die OHG beinhaltet nämlich eine Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Oktober 1974 I R 23/72, BFHE 113, 508, BStBl II 1975, 94; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht --Neuauflage-- Rz.160).

b) Das FG hat weiter festgestellt, daß einerseits die Klägerin zu 2 zum 31.Dezember 1972 aus der OHG ausgeschieden ist. Andererseits sollen jedoch die Gesellschafter der OHG am 21.Dezember 1973 deren Liquidation beschlossen haben. Beide Feststellungen sind miteinander logisch unvereinbar. Sollte die Klägerin zu 2 zum 31.Dezember 1972 aus der OHG ausgeschieden sein, so wäre ihr Anteil an der OHG gemäß § 138 des Handelsgesetzbuches (HGB), § 738 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) dem Kläger zu 1 als dem einzigen weiteren Gesellschafter ohne besonderen Übertragungsakt angewachsen. Damit wäre gleichzeitig die OHG in ein Einzelunternehmen des Klägers zu 1 umgewandelt worden. Die OHG hätte als solche ab dem 1.Januar 1973 nicht mehr bestanden. Entsprechend hätte auch am 21.Dezember 1973 nicht ihre Liquidation beschlossen werden können. Statt dessen wäre der Kläger zu 1 für die Zeit ab dem 1.Januar 1973 nicht nur Gesamtrechtsnachfolger der OHG, sondern auch Gesamtrechtsnachfolger der GmbH. Soweit nach dem 31.Dezember 1972 Steuerbescheide zu erlassen waren, durch die von der GmbH verwirklichte Steuerschulden festgesetzt wurden, hätten sie nur an den Kläger zu 1 als Gesamtrechtsnachfolger der GmbH gerichtet werden dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 22.Dezember 1965 II 6/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Reichsabgabenordnung, § 210, Rechtsspruch 21, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1966, 196, und vom 24.März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, 536, BStBl II 1970, 501). Der OHG würde dann die Beteiligtenfähigkeit und der Klägerin zu 2 die Passivlegitimation für den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid fehlen.

Soweit das FG eine andere Auffassung mit der Begründung vertritt, das Ausscheiden der Klägerin zu 2 könne nicht zum Untergang ihrer Verpflichtung gegenüber dem Staat führen, verkennt es, daß die Verpflichtung der Klägerin zu 2 immer nur in der Haftung gemäß § 128 HGB, § 113 der Reichsabgabenordnung --AO-- (heute: § 191 Abs.4 der Abgabenordnung --AO 1977--) bestand. Insoweit bedarf es auch keiner allgemeinen Stellungnahme zu der zivilrechtlichen Natur der Haftung des Gesellschafters für Schulden der Gesellschaft gemäß § 128 HGB. Für das Steuerrecht stellt nämlich § 113 AO (§ 191 Abs.4 AO 1977) klar, daß der Gesellschafter einer OHG für deren Steuerschulden nicht als Steuerschuldner, sondern nur als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.

c) Eine andere Rechtslage ergäbe sich dann, wenn die Klägerin zu 2 weder zum 31.Dezember 1972 noch später aus der OHG ausgeschieden sein sollte. In diesem Falle hätte die OHG über den 1.Januar 1973 hinaus fortbestanden. Ihre Liquidation hätte am 21.Dezember 1973 unter Mitwirkung der Klägerin zu 2 beschlossen werden können. Der Auflösungsbeschluß hätte die Beteiligtenfähigkeit der OHG nicht berührt. Diese hätte bis zur vollständigen Auseinandersetzung fortbestanden, wobei zur vollständigen Auseinandersetzung auch diejenige über Steuerschulden der Gesellschaft gehört. Allerdings würde durch Verteilung des Aktivvermögens die Firma erloschen (§ 157 Abs.1 HGB) und die OHG in Liquidation damit zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Liquidation geworden sein. In diesem Falle hätte das FA den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid zutreffend an die OHG als den Gesamtrechtsnachfolger des Steuerschuldners gerichtet, wobei die evtl. unzutreffende Rechtsformbezeichnung unschädlich ist, weil sie keine Zweifel darüber aufkommen läßt, wer als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollte. Der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 würden dann in diesem Rechtsstreit als notwendige Streitgenossen (§ 59 FGO, §§ 59, 62 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) auftreten. Allerdings würde der an die OHG gerichtete Bescheid das FA nur dazu berechtigen, den festgesetzten Steueranspruch gegenüber der Personengesellschaft zu verwirklichen. Eine Verwirklichung gegenüber den Gesellschaftern würde entsprechende Haftungsbescheide voraussetzen.

d) Der erkennende Senat kann nicht in eigener Zuständigkeit ermitteln, welche der beiden logisch sich widersprechenden Feststellungen des FG letztlich zutrifft. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen, um prüfen zu können, ob der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid an den richtigen Gesamtrechtsnachfolger des Steuerschuldners (GmbH) gerichtet wurde.

2. Ggf. wird das FG im zweiten Rechtszug auch folgendes zu beachten haben:

a) Das FG geht davon aus, daß sich der Bescheid vom 21.Oktober 1977 als Änderungsbescheid zu dem Bescheid vom 27.Juni 1973 darstellt. Der Bescheid vom 27.Juni 1973 ist jedoch an die GmbH und der Bescheid vom 21.Oktober 1977 an die OHG gerichtet. Am 27.Juni 1973 war die GmbH bereits erloschen. Nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist damit der Bescheid vom 27.Juni 1973 nichtig (vgl. BFHE 98, 531, 536, BStBl II 1970, 501). Allerdings hat der II.Senat des BFH mit Beschluß vom 24.Oktober 1984 II R 55/80 (BFHE 142, 206, BStBl II 1985, 85) dem Großen Senat des BFH die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob Verwaltungsakte, die das FA im Jahre 1974 und im Jahre 1977 an eine GmbH gerichtet hat, die im Jahre 1972 mit ihrer Umwandlung in eine KG erloschen war, rechtswirksam sind, wenn sie in den Machtbereich der KG gelangen, von deren gesetzlichem Vertreter zur Kenntnis genommen und als für die KG bestimmt behandelt worden sind. Sollte der Große Senat eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung beschließen, so könnte dies auch Einfluß auf die Beurteilung der Nichtigkeit des Bescheides vom 27.Juni 1973 haben. In diesem Falle könnte mit Rücksicht auf die folgenden Ausführungen (II. 2. b) entscheidungserheblich werden, daß der Bescheid vom 27.Juni 1973 endgültig erging und seine Änderung nur unter den Voraussetzungen des § 172 Abs.1 AO 1977 möglich war. Sollte dagegen der Große Senat an der bisherigen Rechtsprechung festhalten, ist der Bescheid vom 21.Oktober 1977 als Erstbescheid zu behandeln. In diesem Fall stellt sich nicht die Frage, ob ihm die Bestandskraft des Bescheides vom 27.Juni 1973 entgegensteht.

b) Das FG hat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids nur unter dem Gesichtspunkt des § 24 Abs.2 UmwStG 1969 geprüft. Es hat dabei übersehen, daß der rückwirkende Wegfall von Steuererleichterungen voraussetzt, daß diese ursprünglich, d.h. vor dem den rückwirkenden Wegfall auslösenden Ereignis (hier: vor dem Verkauf des Grundvermögens), zu Recht gewährt wurden. Hätten nämlich die Steuererleichterungen von Anfang an nicht gewährt werden dürfen, so stellt sich die Frage nach ihrem rückwirkenden Wegfall nicht.

Die Frage, ob die hier interessierende Steuererleichterung vor dem Verkauf des Grundvermögens hätte gewährt werden dürfen, beurteilt sich nach § 4 Satz 2 UmwStG 1969. Danach kommt es darauf an, ob im Zeitpunkt der Fassung des Umwandlungsbeschlusses (hier: am 23.Juni 1972) sichergestellt war, daß der bei Anwendung des § 15 KStG 1968 an sich anfallende Übertragungsgewinn bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen werde. Dies wäre nur dann der Fall, wenn das von der GmbH auf die OHG übertragene Vermögen Betriebsvermögen der OHG wurde. Betriebsvermögen der OHG ist jedoch nicht schon deshalb anzunehmen, weil das Grundstück und die Eigentumswohnungen Gesamthandsvermögen der OHG wurden. Vielmehr ist unabhängig von der Rechtsform der OHG zu prüfen, ob diese überhaupt einer gewerblichen Tätigkeit nachging und ob das übernommene Vermögen der gewerblichen Tätigkeit diente. Insoweit kann erheblich sein, daß nach den bisherigen Feststellungen des FG die OHG ihrem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Zweck zu keinem Zeitpunkt nachgekommen ist. Auch führt die Übernahme des Vermögens einer grundstücksverwaltenden GmbH in der Regel nicht schon zu dem Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels der übernehmenden Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 21.Dezember 1983 I R 52/79, BFHE 140, 244, BStBl II 1984, 276). Es sprechen deshalb deutliche Anhaltspunkte dafür, daß die OHG nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. In diesem Falle wäre am 23.Juni 1972 nicht sichergestellt gewesen, daß der bei Anwendung des § 15 KStG 1969 an sich anfallende Übertragungsgewinn bei den Gesellschaftern der OHG der Einkommensteuer unterliegen werde. Dann aber hätte der Übertragungsgewinn von Anfang an der Körperschaftsteuer 1971 unterworfen werden müssen.

Fundstellen