BFH Urteil vom 04.02.1972 - VI R 256/68

Leitsatz (amtlich)

Bei Angehörigen der Bundeswehr können Aufwendungen für zur typischen Berufskleidung gehörende Dienstkleidung, soweit sie durch die Abnutzungsentschädigungen nicht gedeckt werden, als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn nachgewiesen wird, daß die Abnutzungsentschädigungen während mehrerer Jahre zur Deckung der Aufwendungen nicht ausgereicht haben. Bei Dienstkleidungsstücken, deren Verwendung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, gehören nur die Absetzungen für Abnutzung zu den Werbungskosten.

Normenkette

EStG 1965 § 9 Sätze 1, 2 Nrn. 5-6; LStDV 1965 § 20 Abs. 2 Sätze 1-2, 3 Nrn. 3-4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte war im Streitjahr 1966 Hauptmann der Bundeswehr. Er hatte im Streitjahr folgende Aufwendungen für Dienstkleidung:

1 Uniform 380,00 DM

1 Wintermantel 194,00 DM

1 Diensthemd 20,00 DM

Änderung 36,20 DM

Verschiedenes 11,00 DM

641,20 DM

Er erhielt von der Bundeswehr eine Abnutzungsentschädigung von 312 DM. Den Unterschiedsbetrag von 329,20 DM machte er im Lohnsteuer-Jahresausgleich als Werbungskosten geltend. Das FA lehnte die Berücksichtingung ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG vertrat - abweichend von Verwaltungsanweisungen der obersten Finanzbehörden der Länder - die Auffassung, der Revisionsbeklagte könne den Aufwand für Dienstkleidung als Werbungskosten absetzen, soweit dieser die erhaltene Abnutzungsentschädigung übersteige. Zu den Werbungskosten gehörten auch die Aufwendungen für Dienstkleidung, die erfahrungsgemäß nur in geringem Umfange aus privaten Anlässen getragen werde. Über den Umfang dieser Aufwendungen habe der Revisionsbeklagte grundsätzlich frei entscheiden können. Die Entscheidungsbefugnis des Arbeitnehmers bleibe auch dann erhalten, wenn ihm der Arbeitgeber Dienstaufwand ersetze. Die Leistungen des Arbeitgebers gehörten in diesem Fall grundsätzlich zum Arbeitslohn, während der Arbeitnehmer seinen Aufwand nachzuweisen habe. Die dem Revisionsbeklagten gewährte Abnutzungsentschädigung sei nach § 3 Nr. 4 Buchst. b EStG 1965, § 6 Nr. 3 Buchst. b LStDV 1965 allerdings steuerfrei. Durch diese der Vereinfachung dienende Regelung sei der Kläger jedoch - wie in anderen Fällen - nicht gehindert, seine weitergehenden Aufwendungen als Werbungskosten geltend zu machen. Eine abweichende Beurteilung sei auch nicht deswegen geboten, weil der Revisionsbeklagte Arbeitnehmer in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sei (vgl. die Urteile des erkennenden Senats VI 33/65 vom 15. Dezember 1967, BFH 90, 493, BStBl II 1968, 150, und VI 151/67 vom 15. Dezember 1967, BFH 91, 464, BStBl II 1968, 375). Zudem solle die dem Revisionsbeklagten gewährte Abnutzungsentschädigung nur einen Teilersatz darstellen. Bereits die zur Beschaffung der Erstausstattung gewährte Entschädigung werde in den maßgebenden Erlassen des Bundesministers für Verteidigung (BMVg) als "Zuschuß" bezeichnet; wie der Revisionsbeklagte dargelegt habe, decke sie tatsächlich nur einen Teil der Anschaffungskosten. Danach sei anzunehmen, daß auch Ersatzbeschaffungen nur in diesem Umfange entschädigt werden sollten. Nach dem maßgebenden Erlaß des BMVg werde die Abnutzungsentschädigung auch nur für "besondere Abnutzung" gewährt. Nach einer vom BMVg eingeholten Auskunft solle damit die "normale" Abnutzung der Dienstkleidung nicht entschädigt werden. Steuerlich sei jedoch der gesamte Aufwand für Dienstkleidung als Werbungskosten absetzbar. Der Revisionsbeklagte müsse seine Ausgaben aber grundsätzlich auf die Nutzungsdauer der angeschafften Gegenstände verteilen. Zur sorgfältigen Berechnung bestehe im Streitfall besonderer Anlaß, weil der Revisionsbeklagte eine steuerfreie Aufwandsentschädigung erhalte und durch ungleichmäßige Ausgabengestaltung in den Jahren hoher Ausgaben einen Steuervorteil erlangen würde, während ihm in den Jahren mit geringen Ausgaben der nicht benötigte Teil der Aufwandsentschädigung steuerfrei verbleibe. Aus den eingereichten Unterlagen für die Jahre 1956 bis 1966 ergebe sich, daß die Nutzungsdauer eines Uniformrocks mit zwei Jahren, diejenige eines Mantels mit vier Jahren zu veranschlagen sei. Danach entfalle auf das Streitjahr ein Kleidungsaufwand von 371,20 DM; nach Absetzung der Abnutzungsentschädigung ergäben sich Werbungskosten von 59,20 DM und ein zusätzlich zu erstattender Lohnsteuerbetrag von 10 DM. Für die Richtigkeit dieses Kleidungsaufwands spreche auch der Umstand, daß der Revisionsbeklagte in den Jahren 1959 bis 1966 nach den vorgelegten Rechnungen etwa 3 000 DM, mithin etwa 375 DM jährlich für Dienstkleidung aufgewendet habe.

Mit der Revision rügt der Revisionskläger (FA) unrichtige Anwendung des § 20 Abs. 2 LStDV. Außerdem widerspreche die Entscheidung des FG der allgemeinen Lebenserfahrung. Das FG habe außer acht gelassen, daß nach den einschlägigen Erlassen des BMVg zur "Dienstkleidung" auch Kleidungsstücke gehörten, die nicht als typische Berufskleidung angesehen werden könnten. Dazu rechneten insbesondere Unterwäsche, Schlafanzüge, Taschentücher, Strümpfe, Wollschal, Leibbinde, Pullover, Hosengürtel, Sport- und Badezeug. Wie die im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Rechnungen zeigten, seien auch in den vom FG ermittelten Gesamtkosten der Jahre 1959 bis 1966 Aufwendungen für nicht typische Berufskleidung enthalten. Der vom FG mit 375 DM angesetzte durchschnittliche Jahresaufwand für "Dienstkleidung" sei mithin zu hoch. Berücksichtige man außerdem, daß gerade bei Offizieren (Selbsteinkleidern) auch die typische Berufskleidung wie z. B. Uniform, Mantel und Schirmmütze nicht nur gelegentlich aus privaten Anlässen getragen werde, so müsse auch aus diesem Grund ein Teil der Aufwendungen zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung gerechnet werden und sei deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht absetzbar. Wenn der für das Streitjahr geltend gemachte Kleidungsaufwand im wesentlichen auch nur Uniformstücke betreffe, die als typische Berufskleidung eines Soldaten bezeichnet werden können, so dürfte - abgesehen von der Geringfügigkeit des die Abnutzungsentschädigung übersteigenden Betrages - der Ansatz von 16 v. H. (60 DM:372 DM) als auf die Kosten der Lebensführung entfallend als angemessen angesehen werden können. Das FG habe nicht widerlegt, daß die Abnutzungsentschädigung auch für solche Kleidungsstücke steuerfrei gezahlt werde, die eindeutig nicht als typische Berufskleidung angesehen werden könnten. Wenn die Abnutzungsentschädigung aber ohne Kürzung steuerfrei belassen werde, erscheine es gerechtfertigt, daß zumindest bei geringfügigem Minderaufwand der Werbungskostenabzug versagt werde, weil insoweit ein Ausgleich dafür gegeben sei, daß die Selbsteinkleider mit der pauschalen Entschädigung eine steuerfreie Zuwendung erhielten, die sie nicht nur für die Beschaffung typischer Berufskleidung verwendeten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Nach § 3 Nr. 4 Buchst. b EStG 1965 sind bei Angehörigen der Bundeswehr steuerfrei Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen von Dienstkleidung Verpflichteten. Was zur vorgeschriebenen Dienstkleidung gehört, bestimmt der öffentlich-rechtliche Arbeitgeber. Ob und inwieweit zu der hiernach vorgeschriebenen Dienstkleidung auch Gegenstände gehören, die nicht als "typische Berufskleidung" angesehen werden können, ändert nichts an der gesetzlich vorgeschriebenen Steuerfreiheit der Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen.

Die Angehörigen der Bundeswehr sind verpflichtet, die vorgeschriebene Dienstkleidung zu beschaffen und laufend in ordnungsmäßigem Zustand zu erhalten. Zur Bestreitung der hierdurch erwachsenden Aufwendungen sind in erster Linie die steuerfreien Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen bestimmt. Es ist dem FG aber darin beizupflichten, daß die Gewährung dieser Zuwendungen der Geltendmachung zusätzlicher Aufwendungen als Werbungskosten nicht entgegensteht, soweit die bezeichneten Zuwendungen nicht ausreichen, um die Dienstkleidung zu erwerben und durch Ersatzbeschaffungen, Änderungen oder Reparaturen in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Daß die erstmalig gewährte Zuwendung als Einkleidungs beihilfe bezeichnet wird und daß die Abnutzungsentschädigung nach der Feststellung des FG nur für die besondere Abnutzung infolge des Dienstes gewährt wird, spricht weiterhin dafür, daß nach der Lebenserfahrung mit dem Anfallen zusätzlicher Aufwendungen gerechnet werden kann.

Zusätzliche Aufwendungen für Dienstkleidung können aber nicht ohne weiteres und in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden. Zutreffend hat das FG bei solchen Kleidungsstücken, deren Verwendung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, nur die auf ein Jahr entfallenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten angesetzt. Diese Handhabung steht in Einklang mit § 9 Nr. 5, 6, EStG 1965 (§ 20 Nr. 3, 4 LStDV 1965). Die Ermittlung der voraussichtlichen Nutzungsdauer ist Aufgabe des FG. Insoweit sind auch Einwendungen nicht erhoben worden.

Außerdem ist aber zu beachten, daß es, wie der Senat im Urteil VI 133/58 U vom 8. September 1961 (BFH 74, 36, BStBl III 1962, 14) ausgeführt hat, nicht angeht, zur Prüfung der Frage, ob eine steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung - als solche ist die im Streitfall gewährte Abnutzungsentschädigung auch anzusehen - für die Deckung des Aufwandes, zu dessen Bestreitung sie bestimmt ist, nicht ausreicht, ein einzelnes Jahr herauszugreifen. Die Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Dienstkleidung als Werbungskosten setzt vielmehr den Nachweis voraus, daß diese Aufwendungen während mehrerer Jahre durch die Abnutzungsentschädigungen nicht abgedeckt werden.

Im Streitfall haben nach der Feststellung des FG die Aufwendungen des Revisionsbeklagten für Dienstkleidung im Durchschnitt der Jahre 1959 bis 1966, wie die von ihm überreichten Aufstellungen ergeben, die Abnutzungsentschädigungen überstiegen. Der Senat legt die Feststellung des FG dahin aus, daß es sich bei den Aufwendungen für Dienstkleidung, wie das auch der Revisionsbeklagte vorträgt, um Aufwendungen für typische Berufskleidung handelt.

Werbungskosten liegen insoweit nicht vor, als es sich um Aufwendungen für die Lebensführung handelt (§ 12 Nr. 1 EStG). Die Uniformen werden von den Angehörigen der Bundeswehr auch außerhalb des Dienstes getragen. Da dies aber erfahrungsgemäß nicht in erheblichem Umfang geschieht, kann dieser Umstand bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Werbungskosten außer Betracht bleiben.

Fundstellen