BFH Urteil vom 03.02.1961 - III 343/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Bundesfinanzhof hält nach den Grundsätzen des Urteils III 390/58 U vom 22. April 1960 (BStBl 1960 III S. 288, Slg. Bd. 71 S. 103) fest, wonach 7c- und 7d-Darlehen schon auf Grund ihrer gesetzlichen Gestaltung notwendigerweise zum Betriebsvermögen gehören.

Bei der Bewertung derartiger Darlehen kommt dem Teilwertgedanken insoweit keine Bedeutung zu, als er die Bewertung auf den Preis abstellt, den der Erwerber eines solchen Darlehens beim Erwerbe im Rahmen des Gesamtbetriebes dafür zahlen würde.

In der Regel sind unverzinsliche 7c- und 7d-Darlehen nach § 14 BewG, wenn sie befristet sind, nach § 14 Abs. 3 BewG zu bewerten.

Für die Frage, ob und in welchem Umfange 7c- und 7d-Darlehen befristet sind, kommt es auf die vertraglichen Abreden, gegebenenfalls auch auf den Inhalt der gesetzlichen Regelung, an. Eine Befristung und ihre Dauer kann aber nicht ohne weiteres auf Grund allgemeiner Lebenserfahrung unterstellt werden.

Normenkette

BewG §§ 10, 9, 14, 12, 15, 13, 54/1, § 95/1, § 56/1, § 97/1

Tatbestand

Streitig ist, ob dem Betriebsvermögen einer OHG mehrere 7c- und 7d-Darlehen, die die Gesellschafter Ende des Jahres 1952 ausgegeben haben, zuzurechnen und gegebenenfalls wie diese im Rahmen des Betriebsvermögens zu bewerten sind.

Im einzelnen handelt es sich dabei um folgende Darlehen, an deren Hingabe alle drei Gesellschafter wie folgt beteiligt sind:

a) Bank A. Gesellschafter B. mit ----------------- 25.000 DM Gesellschafter L. mit ----------------- 25.000 DM Gesellschafterin Lg. mit -------------- 25.000 DM -- 75.000 DM b) Gesellschaft zur Betreuung von Wohnungsunternehmen mbH Gesellschafter B. mit ----------------- 40.000 DM Gesellschafter L. mit ----------------- 40.000 DM -- 80.000 DM c) Reederei X. Gesellschafter B. mit ----------------- 43.000 DM Gesellschafter L. mit ----------------- 40.000 DM Gesellschafterin Lg. mit -------------- 33.000 DM -- 116.000 DM ------------------------------------------------------ 271.000 DM.Hinsichtlich der Tilgungs- und Rückzahlungsbedingungen dieser Darlehen gab die OHG folgende Darstellung:

Zu a) Die Darlehen seien auf 10 Jahre gegeben. Der Darlehnsgeber habe aber das Recht, auf den 31. Dezember 1953 einen Teilbetrag von 12.5000 DM und auf das Ende des nächsten Jahres einen weiteren Teilbetrag von 12.500 DM zu kündigen. Der Darlehnsnehmer habe bis zum 31. Dezember 1962 ein solches Kündigungsrecht nicht.

Zu b) Diese Darlehen seien ebenfalls auf 10 Jahre, d. h. bis zum 31. Dezember 1962, hingegeben. Auch hier stehe dem Darlehnsgeber vertraglich das Recht zu, die Darlehnsbeträge ganz oder teilweise früher, aber frühestens zum 31. Dezember 1953, zurückzurufen. Eine vorzeitige Kündigung des Darlehnsnehmers sei auch in diesen Fällen ausgeschlossen.

Zu c) Die Darlehnsverträge sähen eine Tilgung in jährlichen Tilgungsraten von 162/3 %, d. h. in sechs Jahren, vor, wobei die erste Tilgungsrate zum 1. Oktober 1954 entrichtet werden sollte. Das sei aber in Wirklichkeit nicht geschehen, was bedeute, daß die Darlehnsgeber die Rückzahlung der fälligen Raten nicht verlangt hätten. überhaupt seien nach dem Inhalt der Verträge Abweichungen von der vertraglich vorgesehenen Tilgungsweise im gegenseitigen Einvernehmen der Beteiligten für zulässig erklärt worden.

In ihrer Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswertes ihres gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1953 hat die OHG die Darlehen wegen des nach Ansicht der Pflichtigen ungewissen Rückzahlungszeitpunktes unter Hinweis auf die Vorschriften des § 14 Abs. 1 und des § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf neun Jahre abgezinst und sie dementsprechend mit 167.377 DM angesetzt. Von diesem Wertansatz, den das Finanzamt zunächst in einem vorläufigen Bescheide unverändert übernommen hatte, ist es in einem gemäß § 225 AO berichtigten Bescheide abgewichen. Es hat die fraglichen Darlehen nunmehr unter Berücksichtigung der Vermögensteuer-Richtlinien wie folgt bewertet:

a) nach Anlage 5 zu den Vermögensteuer-Richtlinien 12.500 DM befristet auf 1 Jahr ------- = 11.848 DM 12.500 DM befristet auf 2 Jahre ------ = 11.230 DM 50.000 DM befristet auf 10 Jahre ----- = 29.261 DM ------------------------------ zusammen 52.339 DM b) nach Anlage 5 a. a. O. befristet auf 1 Jahr ------------------- 75.829 DM c) nach Anlagen 5 und 6 a. a. O. als jährliche Rente von 19.333 DM für 6 Jahre, die auf 1 3/4 Jahre befristet ist, ------ 92.795 DM ---------------------------- zusammen 220.963 DM.Das Finanzamt ist davon ausgegangen, daß zwar Geld- und Kapitalforderungen ebenso wie die entsprechenden Schulden mit dem gemeinen Werte unter Berücksichtigung der in den §§ 14, 15 BewG enthaltenen Bewertungsvorschriften in Ansatz zu bringen seien, daß es aber auch bei der Bewertung nach dem gemeinen Werte nicht auf die voraussichtliche Laufzeit der Darlehen bei den derzeitigen Gläubigern, sondern auf die Mindestlaufzeit ankomme.

Die OHG hat gegen den berichtigten Einheitswertbescheid Sprungberufung eingelegt. Sie vertritt folgenden Rechtsstandpunkt:

Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienten, seien zwar in der Regel mit ihrem Teilwerte anzusetzen. Besondere Umstände oder besondere Bestimmungen könnten indessen einen anderen Wertansatz bedingen. In den Vorschriften der §§ 14, 15 BewG seien solche Bestimmungen zu erblicken, die ein Abweichen vom Teilwerte notwendig machten. Zudem würde es eine überspitzung des Teilwertgedankens und der Erwerberfiktion bedeuten, wenn man den Ansatz mit dem Nennwerte deshalb für erforderlich erachten wollte, weil ein Erwerber des Betriebes im Falle des Miterwerbes der Darlehnsforderungen diese auf Grund der Rückzahlungsbedingungen jederzeit kündigen könne. Diese Erwägungen würden den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht; sie berücksichtigten nicht die verschiedene Interessenlage beim Erwerber und beim Veräußerer des Betriebes. Man könne daher, zumindest in diesem Ausnahmefalle, nicht mit der Erwerberfiktion arbeiten und dürfe deshalb die 7c- und 7d-Darlehen nicht nach ihrer Mindestlaufzeit, sondern müsse sie nach ihrer voraussichtlichen Laufzeit bewerten.

In dem berichtigten Bescheide sei das Finanzamt offenbar auch davon ausgegangen, daß das Weiterbestehen der Lasten von einer aufschiebenden Bedingung (der Nichtausübung des Kündigungsrechtes) im Sinne des § 6 BewG abhänge. Sie, die Steuerpflichtige, sei aber zumindest hinsichtlich der unter a) und b) aufgeführten Darlehen der gegenteiligen Auffassung. über den Wortlaut der Vereinbarung hinaus müsse man in allen Fällen, d. h. also auch bei den Darlehen zu c), hinsichtlich des Weiterbestehens der Lasten eine auflösende Bedingung deshalb annehmen, weil nach den allgemeinen Lebenserfahrungen derartige Darlehen grundsätzlich nicht so kurzfristig, wie vom Finanzamt angenommen, hingegeben, und weil die Abreden über eine frühere Kündigung nur für außergewöhnliche Bedarfsfälle des Darlehnsgebers getroffen würden. Dem entspreche auch der tatsächliche Ablauf; bis zum Juli 1955 seien nur 22.500 DM zurückgerufen worden. Für den Fall, daß entgegen der von ihr vertretenen Ansicht die Auffassung des Finanzamts zutreffen sollte, nach der die Darlehen mit dem Teilwerte zur bewerten seien, beantrage sie hilfsweise, entsprechend dem Urteile des Finanzgerichts Hamburg II 177/54 vom 20. Januar 1955 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 289) die Abzinsung an Stelle des in § 14 BewG vorgesehenen Zinssatzes von 5,5 v. H. nach einem solchen von 8 - 9 v. H. vorzunehmen.

Die Steuerpflichtige, die im übrigen auch eine von dem angefochtenen Bescheide abweichende Verteilung der Darlehnsguthaben auf ihre Gesellschafter begehrt, hat im Laufe des Verfahrens vor dem Finanzgericht ferner den Antrag gestellt, die 7c- und 7d-Darlehen ganz aus dem Betriebsvermögen herauszunehmen, da diese Darlehen nicht von der Gesellschaft, sondern von den einzelnen Gesellschaftern gegeben worden seien, und weil sie dem Betriebe der Gesellschaft nicht überwiegend gedient hätten.

Das Finanzamt hat sich hinsichtlich der Hinzurechnung von 7c- und 7d-Darlehen zum Betriebsvermögen auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs berufen, die diese Darlehen stets als Betriebsvermögen behandelt hat. Im übrigen handle es sich auch deshalb um Darlehen der Gesellschaft, weil die Gesellschafter sie nicht als Privatpersonen, sondern in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer der Firma aus Firmenmitteln gegeben hätten. Bei der Bewertung dieser Darlehen seien zwar die Vorschriften der §§ 14 und 15 BewG anwendbar, doch dürfe auch bei der Anwendung dieser Vorschriften der allgemeine Teilwertbegriff nicht außer acht gelassen werden; es sei deshalb für die Wertermittlung davon auszugehen, zu welchem Zeitpunkte ein Erwerber des Unternehmens von seinem Kündigungsrechte Gebrauch machen würde. Es komme somit nicht auf die voraussichtliche Laufzeit, sondern auf die Mindestlaufzeit an.

Das Finanzgericht hat die streitigen 7c- und 7d-Darlehen nicht zum Betriebsvermögen gerechnet. Obwohl danach über die Bewertung der streitigen Darlehen nicht mehr entschieden zu werden brauchte, hat die Vorinstanz doch zu den Bewertungsfragen Stellung genommen, um gegebenenfalls dem Bundesfinanzhof bei einer abweichenden Beurteilung eine endgültige Entscheidung zu ermöglichen. Das Finanzgericht hat zur Frage der Bewertung ausgeführt, daß es sich bei den 7c- und 7d-Darlehen um unverzinsliche befristete Forderungen handele, die nach Maßgabe der §§ 14 Abs. 3 und 15 BewG zu bewerten seien. Auf den Teilwertgedanken komme es insoweit nicht an. Denn bei unverzinslichen Forderungen sei allein maßgebend, bis wann sie befristet seien. Bei der Frage, ob die grundsätzlich zehnjährige Laufzeit der Darlehen durch das vorzeitige Kündigungsrecht der Darlehnsgläubiger auflösend oder aufschiebend bedingt sei, dürfe nicht außer Betracht gelassen werden, daß von diesem Kündigungsrechte nicht Gebrauch gemacht werde, sondern daß die Darlehen wegen der einkommensteuerlichen Auswirkung in gleichen Teilbeträgen innerhalb der vorgesehenen Laufzeit zurückgezahlt würden. Das Finanzgericht hat dementsprechend eine Bewertung der Darlehen mit 206.909 DM vorgeschlagen.

Der Vorsteher des Finanzamts hat in seiner Rb. seinen bisherigen Rechtsstandpunkt aufrechterhalten.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Sie muß schon deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung führen, weil das Finanzgericht zu Unrecht die Betriebszugehörigkeit der streitigen 7c- und 7d-Darlehen verneint hat. Für die Zurechnung der 7c- und 7d-Darlehen zum Betriebsvermögen ist es von maßgeblicher Bedeutung, daß diese Darlehen in der Buchführung der OHG Aufnahme gefunden haben, und daß sie in den betrieblichen Bilanzen als solche ausgewiesen werden. Wie der Senat in dem Urteil III 390/58 U vom 22. April 1960 (BStBl 1960 III S. 288, Slg. Bd. 71 S. 103) ausgeführt hat, begründet die Aufnahme einer Forderung in die Buchführung die Vermutung für ihre Betriebszugehörigkeit, sofern es sich nicht um notwendiges Privatvermögen handelt. Gerade bei den Darlehen nach den §§ 7c und 7d EStG genüge aber die Zweckbestimmung der Förderung des Wohnungsbaues und des Schiffsbaues im gesetzlich bestimmten Rahmen, um bei entsprechender Verbuchung die betriebliche Verbindung zu bejahen, ohne daß die Hingabe des Darlehens auch sonst durch die betrieblichen Verhältnisse bedingt sein müsse. Nur durch die Einschaltung der zur Buchführung verpflichteten Gesellschaft und über deren Gewinnverteilung sei es möglich gewesen, in den Genuß der Steuervergünstigung nach den §§ 7c und 7d EStG 1949 - 1951 zu gelangen. Die Gesellschafter hätten absetzbare Gelder nach den §§ 7c und 7d EStG nur als Zuschüsse geben können. Darlehen nach den §§ 7c und 7d EStG seien notwendiges Betriebsvermögen kraft Gesetzes.

An den Rechtsgrundsätzen dieser Entscheidung wird festgehalten, insbesondere daran, daß 7c- und 7d-Darlehen stets notwendiges Betriebsvermögen sind und bleiben, weil sie nach der gesetzlichen Regelung von einem privaten Geldgeber überhaupt nicht gegeben werden, sondern nur in der betrieblichen Sphäre entstehen und fortbestehen könne. Hiernach müssen die 7c- und 7d-Darlehen dem Betriebsvermögen zugerechnet werden, ohne daß es noch einer Erörterung der Frage bedarf, ob die Darlehen die Kreditunterlage des Unternehmens erweitert haben und etwa auch aus diesem Grunde dem Betriebsvermögen zuzurechnen wären.

Bei der Bewertung der Darlehen innerhalb des Betriebsvermögens der OHG ist zunächst zu prüfen, ob diese Forderungen mit dem Teilwerte oder mit dem gemeinen Werte anzusetzen sind, und welche Bedeutung gegebenenfalls den verschiedenen Wertansätzen in diesem Zusammenhange zukommt. Der Senat hat zu dieser Frage bereits in dem Urteil III 133 und 134/55 S vom 26. August 1955 (BStBl 1955 III S. 278, Slg. Bd. 61 S. 207) Stellung genommen. Er hat sie dort allerdings nur im Zusammenhange mit der Abzinsung der 7c-Darlehen behandelt und dazu ausgeführt, daß eine Bewertung mit dem "Teilwerte" als einem vom "gemeinen Werte" abweichenden Werte nur bei solchen Wirtschaftsgütern sinnvoll sei, die im Rahmen des lebenden Betriebes einen anderen Wert hätten als außerhalb desselben, daß dies aber für Wirtschaftsgüter wie Geld, Kapitalforderungen und Schulden, deren "Veräußerungswert" regelmäßig durch ihre Zugehörigkeit zu einem Betriebe nicht berührt werde, nicht zutreffe. Der Senat hat deshalb in dieser Entscheidung an der Abzinsung nach den in den §§ 14 Abs. 3, 15 Abs. 1 BewG vorgeschriebenen Zinssätzen auch für den Bereich der 7c-Darlehen festgehalten und ein Abweichen von diesen Sätzen im Hinblicke auf den Teilwertgrundsatz abgelehnt. Die Vorinstanz, die die Verwertung des Teilwertgedankens in Verbindung mit der Bewertung der streitigen 7c- und 7d-Darlehen ebenfalls verwirft, hat ergänzend noch darauf hingewiesen, daß bei einer Veräußerung des Betriebes der OHG die Darlehen voraussichtlich deshalb nicht mit abgetreten werden würden, weil die Gesellschafter dann infolge des zu unterstellenden Darlehnsrückflusses erhebliche einkommensteuerliche Nachteile erleiden würden. Obwohl es zutrifft, daß bei einer solchen Mitübertragung der 7c- und 7d-Darlehnsforderungen die einkommensteuerlichen Folgen ihres Rückfließens eintreten, kommt diesem Gesichtspunkte für die Frage, ob eine Mitveräußerung solcher Forderungen ernstlich in Erwägung zu ziehen ist, deshalb keine entscheidende Bedeutung zu, weil auch bei Ausschluß des Forderungsüberganges derartiger Darlehen nach der Rechtslage im Jahre 1952 jedenfalls die gleiche steuerliche Wirkung wie bei ihrer Mitübertragung eingetreten wäre. Da nämlich in einem solchen Falle der gemeine Wert dieser Darlehen dem Erlöse aus der Veräußerung des Geschäftes im Ganzen hinzuzurechnen gewesen wäre, würde sich im allgemeinen der gleiche Veräußerungsgewinn ergeben haben wie bei einer übertragung dieser Darlehnsansprüche im Zuge der Gesamtveräußerung (vgl. hierzu Grieger, "Unverzinsliches Darlehen nach § 7c EStG und Betriebsübergang" im Betriebs-Berater 1950 S. 698 F.). Dagegen verbietet eine andere überlegung der Erwerberfiktion im Zusammenhange mit der Bewertung von 7c- und 7d-Darlehen eine maßgebliche Bedeutung beizumessen. Bei der Forderung, derartige Darlehen vom Standpunkte des Erwerbers aus zu bewerten, übersieht das Finanzamt, daß diese Darlehen in der Hand des Erwerbers ihren Charakter als 7c- bzw. 7d-Darlehen verlieren. Dies zeigt sich nicht nur darin, daß der Erwerber derartiger Forderungen von den steuerlichen Folgen des Darlehnsrückflusses nicht berührt wird, sondern ebensosehr darin, daß der Erwerber diese Darlehen in seiner Anfangsbilanz aktivieren muß (vgl. Grieger, a. a. O.), und daß er die Erwerbskosten dieser Darlehen nicht als Betriebsausgaben absetzen kann, wie es der Veräußerer bei der Darlehnshingabe tun konnte. Abgesehen davon, daß bei dem Erwerber und Veräußerer derartiger Darlehen eine verschiedene Interessenlage vorliegt, wie die steuerpflichtige OHG mit Recht bemerkt hat, ist somit festzustellen, daß diese Darlehen, die in der Hand des Veräußerers 7c- oder 7d-Darlehen waren, es in der Hand des Erwerbers nicht mehr sind. Es erscheint deshalb auch nicht angängig, sie vom Standpunkte des Erwerbers aus zu bewerten, und es verbietet sich insbesondere, sie, weil der Senat in dem bereits angeführten Urteile III 390/58 U vom 22. April 1960 der besonderen rechtlichen Gestaltung der 7c-Darlehen eine ausschlaggebende Bedeutung für ihre Bewertung als Teile des Betriebsvermögens beigemessen hat, etwa deswegen höher zu bewerten, weil sie bei einer Weiterveräußerung in der Hand des Erwerbers ihren Charakter als 7c- und 7d-Darlehen verlieren.

Die Bewertung der Darlehen kann daher nur nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften über die Bewertung von Kapitalforderungen erfolgen, insbesondere also nach § 14 BewG, gegebenenfalls in Verbindung mit § 15 BewG. Die Anwendung des § 15 Abs. 2 BewG, die die OHG vorgeschlagen hat, muß allerdings in dem hier gegebenen Zusammenhange ausscheiden. Denn Darlehnsforderungen fallen schon im allgemeinen nicht unter den Begriff der wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen, selbst wenn eine Rückzahlung in mehreren Teilbeträgen von bestimmter und gleichbleibender Höhe vorgesehen ist. Nur soweit die Rückzahlung des Darlehens in der Gestalt einer Rente erfolgt, könnte die Anwendung der Vorschriften über den Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen gegebenenfalls in Betracht gezogen werden. Bei den Darlehen der Steuerpflichtigen zu a) und b) scheidet dieser Gesichtspunkt von vornherein aus. Ob von einer Verrentung der Darlehen, die an die Reederei gegeben worden sind, ernsthaft gesprochen werden kann, braucht in diesem Zusammenhange nicht erörtert zu werden, weil nach der insoweit maßgeblichen vertraglichen Gestaltung die Darlehen innerhalb einer fest bestimmten Zeit zurückzuzahlen sind, und weil es sich deshalb keinesfalls um Darlehen von unbestimmter Dauer im Sinne des § 15 Abs. 2 BewG handelt. Eine Bewertung dieser Darlehen aber nach § 15 Abs. 1 oder nach § 14 Abs. 3 BewG als unverzinsliche befristete Forderungen führt trotz der verschiedenen Hilfstabellen zu einem nahezu gleichen Ergebnis, weil die Abzinsung in beiden Fällen nach im wesentlichen gleichen Grundsätzen erfolgt.

Für die 7c-Darlehen zu a) und b) kann überhaupt nur eine Bewertung als unverzinsliche befristete Kapitalforderungen im Sinne des § 14 Abs. 3 BewG in Betracht kommen. Zweifel können sich hier nur hinsichtlich der Länge der Befristung ergeben, für die in erster Linie der Inhalt der Darlehnsvereinbarungen bzw. der von den Schuldnern erteilten Schuldscheine maßgebend ist. Die Vorinstanz ist bei ihrer Entscheidung, insoweit wohl den Angaben der Pflichtigen folgend, von einer 10jährigen Laufzeit dieser Darlehen ausgegangen. Die Schuldscheinerklärungen der Darlehnsschuldner lassen indessen Vereinbarungen über eine 10jährige Laufzeit nicht erkennen. Sie sehen nur eine Kündigung der ganzen bzw. der halben Darlehnsbeträge vor, die jeweils zum Jahresende, erstmals zum 31. Dezember 1953 zulässig sein soll. Auch der in den Schuldscheinen enthaltene Hinweis, daß es sich um 7c-Darlehen im Sinne des EStG 1950 bzw. des EStG 1951 handle, besagt nichts über eine Laufzeit der Darlehen, weil nach den damals geltenden gesetzlichen Bestimmungen eine Mindestlaufzeit derartiger Darlehen nicht vorgesehen war. Da auch sonst das Vorbringen der Beteiligten und der übrige Akteninhalt keinen Anhaltspunkt bieten, der die Annahme einer 10jährigen Laufzeit der Darlehen rechtfertigen könnte, vermag der Senat insoweit den Ausführungen der Vorinstanz nicht zu folgen. Allenfalls kann entsprechend den Ausführungen des Finanzamts im Hinblick auf die befristete Ausübung des Kündigungsrechtes davon ausgegangen werden, daß die Darlehen zu a) und b) eine Mindestlaufzeit von 1 bis 2 Jahren haben sollten.

Damit die sich danach ergebenden Wertansätze im einzelnen festgestellt werden, wird die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das Finanzamt zurückverwiesen.

Fundstellen