BFH Beschluss vom 20.06.2005 - I B 181/04 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begründeter Verfahrensmangel; Verletzung der Aufklärungspflicht durch unterlassene Einholung eines Sachverständigengutachtens; vGA

Leitsatz (NV)

1. Streiten die Beteiligten darüber, ob der zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter vereinbarte Mietzins für Büroräume, Lager- und Freiflächen angemessen ist, so hat das FG im Zweifel ein Sachverständigengutachten über die Höhe des angemessenen Mietzinses einzuholen.

2. Eine Schätzung anhand einer fiktiven Verzinsung des eingesetzten Kapitals und des durchschnittlichen Werteverbrauchs kommt in diesen Fällen nur dann in Betracht, wenn keine hinreichende Zahl von Vergleichsobjekten vorhanden ist.

3. Deckt die jährliche Miete bereits einen erheblichen Teil der Gesamtinvestitionen ab, spricht dies für eine gesellschaftliche Veranlassung der Mietzahlungen.

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1 S. 1, § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 116 Abs. 6; AO 1977 § 162 Abs. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Dezember 1990 errichtet. Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren die Eheleute M und P mit einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 25 000 DM (M) und 75 000 DM (P). P ist Geschäftsführer der Klägerin. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind insbesondere die Fertigung und Montage von …

Mit Wirkung vom 1. Juli 1992 mietete die Klägerin von M und P ein in A gelegenes 9 898 qm großes Grundstück für eine Monatsmiete von 26 844 DM. Der Mietzins setzte sich wie folgt zusammen:

Am 1. Januar 1994 mietete die Klägerin von M und P zusätzlich ein Sozial- und Bürogebäude für monatlich 3 200 DM (netto) an. Zugleich verringerte sich der Anteil der gemieteten unbefestigten Lagerfläche, sodass sich die monatliche Miete um 320 DM minderte. Zum 1. April 1999 wurde der Mietvertrag erneut geändert. Die Klägerin mietete nunmehr folgende Gebäude und Flächen von M und P an:

Der monatliche Mietzins betrug danach 16 984 DM (netto). Die Klägerin buchte in den Jahren 1997 und 1998 einen Mietaufwand in Höhe von jeweils 277 248 DM, im Jahr 1999 in Höhe von 222 168 DM und im Jahr 2000 in Höhe von 203 808 DM. Die Klägerin erzielte Gewinne in Höhe von 66 933,26 DM (1997), 13 477,69 DM (1998), 169 937,13 DM (1999) und 80 540,21 DM (2000).

M und P hatten das Grundstück in A mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1992 für 89 690 DM erworben. In der Folgezeit führten sie auf dem Grundstück diverse Baumaßnahmen durch. Insbesondere errichteten sie im Jahr 1993 ein Bürogebäude. Insgesamt wandten sie im Zusammenhang mit dem Grundstück bis 1997  289 024,44 DM auf.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der vereinbarte Mietzins sei unangemessen. Die angemessene Miete sei auf der Grundlage einer Verzinsung von 10 v.H. des eingesetzten Kapitals und des durchschnittlichen Werteverbrauchs zu berechnen. Der angemessene Mietzins habe danach 50 000 DM pro Jahr betragen. Unter Berücksichtigung eines Unsicherheitszuschlages von 10 000 DM lägen mithin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von jeweils 217 000 DM (1997 und 1998), 162 168 DM (1999) und 143 808 DM (2000) vor.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) teilte die Auffassung des FA. Es sah davon ab, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Denn die Ergebnisse eines Sachverständigengutachtens wären im Hinblick auf die mangelnde Zahl von Vergleichsobjekten nur eingeschränkt verwendbar und damit den einer Schätzung ebenfalls unterliegenden Unwägbarkeiten unterworfen.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde rügt die Klägerin einen Verstoß gegen § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FA ist der Auffassung, die Nichtzulassungsbeschwerde sei unzulässig.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO).

Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegen vor. Das FG hat seine Aufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO verletzt, denn es hat die Mietpreise vergleichbarer Grundstücke nicht ermittelt.

1. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist für die Frage, ob im Streitfall eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) vorliegt, darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter an einen Fremden für die überlassenen Gebäude und Flächen eine Miete in gleicher Höhe bezahlt hätte. Dies beurteilt sich nach der Miete für vergleichbare Grundstücke. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird sich nicht darauf einlassen, ein höheres als ein marktübliches Entgelt zu entrichten.

Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gibt es für die Überprüfung der Angemessenheit von Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter keine festen Regeln. Das gilt auch im Zusammenhang mit Miet- und Pachtzinsen, die die Gesellschaft an ihre Gesellschafter zahlt. FA und FG müssen die Höhe des angemessenen Betrages unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, wobei im Einzelfall eine Schätzung (§ 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zulässig und geboten ist (Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, 75, BStBl II 2004, 171; Senatsbeschluss vom 9. Juli 2003 I B 183/02, BFH/NV 2004, 87).

2. Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Eine Schätzung kommt gemäß § 162 Abs. 1 AO 1977 erst in Betracht, wenn der Sachverhalt nicht ermittelt werden kann. Streiten die Beteiligten darüber, ob das von einer Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern vereinbarte Mietentgelt für Grundstücksflächen und Bürogebäude der Höhe nach fremdüblich ist, haben FA und FG demgemäß die angemessene Miete zu ermitteln. Dies geschieht durch einen Vergleich mit Mieten für Grundstücke und Bürogebäude in ähnlicher Lage und Ausstattung. Dabei sind --wie bei der Ermittlung ortsüblicher Wohnungsmieten (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1991 IX R 163/88, BFH/NV 1992, 303, m.w.N.)-- als Vergleichsobjekte nicht nur Grundstücke einzubeziehen, die in derselben Gemeinde belegen sind, sondern auch solche von Gemeinden vergleichbarer Größe, Struktur und Lage.

Nur wenn eine hinreichende Zahl von Vergleichsobjekten nicht vorhanden ist, kommt eine Schätzung des angemessenen Mietzinses nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 19. April 1972 I R 62/70 (BFHE 105, 364, BStBl II 1972, 594) und vom 4. Mai 1977 I R 11/75 (BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679), sowie vom 14. Januar 1998 X R 57/93 (BFHE 185, 230) in Betracht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich --wie hier-- um Büroräume, Lager- und Freiflächen handelt, für die es regelmäßig einen Markt gibt, und einer der Beteiligten geltend macht, die Schätzung anhand einer fiktiven Verzinsung des eingesetzten Kapitals und des Werteverzehrs gebe nicht die ortsübliche Miete wieder.

3. Die Klägerin hat im Streitfall bestritten, dass die vom FA geschätzte Miete, die sich auf der Grundlage einer Verzinsung von 10v.H. des eingesetzten Kapitals und einer Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2 v.H. ermittelte, das ortsübliche Entgelt zutreffend widerspiegele und hat ihrer Auffassung auf vergleichbare Mieten und auf Auskünfte der Handwerkskammer verwiesen sowie die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt. Des Weiteren hat sie vorgetragen, M und P hätten das Grundstück zu unter dem Marktwert liegenden Preisen erworben.

Das FG hat die Schätzung des FA gleichwohl für zutreffend erachtet. Es hat davon abgesehen, ein Sachverständigengutachten einzuholen, und hat dazu ausgeführt, die Ergebnisse eines Sachverständigengutachtens seien im Hinblick auf die mangelnde Zahl von Vergleichsobjekten nur eingeschränkt verwendbar und damit den einer Schätzung ebenfalls unterliegenden Unwägbarkeiten unterworfen.

4. Damit hat das FG seiner Amtsermittlungspflicht gemäß § 76 FGO nicht genügt.

a) Es hat nicht dargelegt, woraus es seine Erkenntnis ableitet, in den um B belegenen Gemeinden gäbe es keine hinreichende Zahl von Vergleichsobjekten, die eine Ermittlung der marktüblichen Miete ermöglichten. Anders als bei der Verpachtung von Unternehmen und Maschinen, die auf spezielle Bedürfnisse des Unternehmens zugeschnitten sind, wird es regelmäßig für Büro- und Werkstatträume, Lager und Garagen, befestigte und unbefestigte Lagerflächen einen Markt geben, denn auch in strukturschwachen Gebieten werden gewerbliche und selbständige Tätigkeiten entfaltet und die hierfür erforderlichen Räume und Grundstücksflächen zum Teil angemietet. Geht das FG gleichwohl davon aus, eine ausreichende Zahl ähnlicher Objekte sei nicht vorhanden, hat es darzulegen, aufgrund welcher Erkenntnisse und welcher vergeblichen Ermittlungsmaßnahmen es davon ausgeht, dass es in der fraglichen Gegend keine ausreichenden angemieteten vergleichbaren Büroräume oder Grundstücksflächen gibt.

b) Hiervon konnte es nicht deshalb absehen, weil die vereinbarte jährliche Miete bereits einen erheblichen Teil der Gesamtinvestition von M und P abdeckte. Dieser Umstand spricht zwar für die gesellschaftliche Mitveranlassung der Mietzahlungen (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 113/83, BFH/NV 1987, 265), wenn die Klägerin in den Streitjahren ein vergleichbares Grundstück mit Gebäuden zu den von M und P aufgewendeten Anschaffungs- und Herstellungskosten hätte erwerben können. Das FG hat jedoch nicht ermittelt, ob dies möglich gewesen wäre. Die Klägerin hat dies bestritten und ausgeführt, M und P hätten das Grundstück zu einem besonders günstigen Preis erworben.

5. Es ist nicht auszuschließen, dass das Urteil des FG auf dem Verfahrensfehler beruht. Es ist daher aufzuheben und die Sache zur Ermittlung der ortsüblichen Miete zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

Fundstellen