Literaturauswertung AO/FGO/UStG/GewStG/UmwStG/GrEStG/ASt ... / 8 AStG

Liegen sowohl die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als auch nach § 1 AStG vor, stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis § 1 AStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG steht. Diese Frage hat der BFH im Urteil v. 27.11.2019, I R 40/19 entschieden. Zu differenzieren ist danach, ob die Rechtsfolgen der genannten Korrekturnormen identisch sind oder nicht. Besteht insoweit keine Identität, fungiert § 1 AStG als Auffüll- bzw. Auffangvorschrift mit der Folge, dass im Ergebnis der fremdübliche Inlandsgewinn vollständig nach den Grundsätzen des § 1 AStG versteuert wird. Das Urteil des BFH dürfte dahingehend zu verstehen sein, dass in diesen Fällen bei Anwendung des § 1 AStG die Rechtsfolgen der vGA auf allen Ebenen suspendiert werden. KapESt wird also nicht erhoben. Auch ein Vorteilsverbrauch beim Anteilseigner findet nicht statt. Ein Wahlrecht für den Rechtsanwender besteht nicht. Sind die Rechtsfolgen der Korrekturnormen identisch, hat der Rechtsanwender ein Wahlrecht zwischen den anzuwendenden Normen. Kein Wahlrecht hat der Betriebsprüfer. Er kann z.B. nicht durch die vorrangige Anwendung von § 1 AStG auf die KapESt verzichten. Im Übrigen ist aus der Sicht des Betriebsprüfers die Anwendung der Regelungen über die vGA rechtssicherer, da hier der Frage, ob es wirtschaftliche Gründe für die fremdunüblichen Preise gibt, nicht nachgegangen werden muss.

(so Grümmer/Schreiber, Das "unbeschadete" Verhältnis anderer Korrekturnormen zu § 1 AStG – Neue BFH-Rechtsprechung und Auswirkungen auf die Besteuerung von Auslandssachverhalten, Ubg 2021, 70)

Die FinVerw äußert sich im BMF-Schreiben v. 17.3.2021, BStBl I 2021, 342 zum Substanztest i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG. Die Ausführungen insoweit dürften, soweit sie EU- bzw. EWR-Fälle betreffen, als unionsrechtswidrig anzusehen sein. Zum einen überträgt die FinVerw die vom EuGH für Drittstaatensachverhalte auf der Grundlage der Kapitalverkehrsfreiheit entwickelten strengeren Anforderungen an den Substanztest auf EU- bzw. EWR-Sachverhalte. Zum anderen stellt sie überzogene Anforderungen an den Entlastungsbeweis. Dies dürfte weder mit der Rechtsprechung des EuGH noch mit der des BFH vereinbar sein.

(so Ditz/Ekinci, Substanztest nach § 8 Abs. 2 AStG – Aktuelle Entwicklungen und Analyse des BMF-Schreibens vom 17.3.2021, Ubg 2021, 361)

Nach der Bundestagswahl dürften substanzielle Verschärfungen bei den Ertrag- und Substanzsteuern – dies betrifft insbesondere die mögliche Einführung einer Vermögensteuer – zu befürchten sein. Außerdem kommt es ab 2022 zu einer deutlichen Verschärfung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG. Durch einen Wegzug ins Ausland des Unternehmers und dessen Holdinggesellschaft, über die die jeweiligen Unternehmensbeteiligungen gehalten werden, möglichst noch in diesem Kalenderjahr lässt sich eine Abschirmwirkung hinsichtlich zukünftiger Ertrag- und Substanzsteuerbelastungen - einschließlich der Vermögensteuer - erreichen. Typische Zielländer eines Zuzugs sind z.B. die Schweiz, Liechtenstein, Italien oder Österreich. Hier sind nicht nur attraktive Steuersysteme zu finden, sondern auch Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen, die einen effektiven Schutz vor der deutschen Vermögensteuer bieten. Dabei setzt die Abschirmwirkung das Vorhandensein einer entsprechenden Substanz bei der nunmehr ausländischen Holdinggesellschaft voraus. Erfolgt der Wegzug noch in diesem Jahr, lassen sich auch die Vorteile der jetzigen Wegzugsbesteuerung nutzen.

(so von Oertzen/Bärsch/Kühn/Lindermann, Der Wegzug von Unternehmer und Unternehmensholding ins Ausland zur Begrenzung deutscher Ertrags- und zukünftig deutscher Substanzsteuern in Form einer deutschen Vermögensteuer, DStR 2021, 1841)

Die Neufassung von § 6 AStG sieht in § 6 Abs. 5 AStG keine dauerhafte und zinslose Stundung mehr vor, sondern nur eine Ratenstundung. Ebenfalls ist im Rahmen der Neufassung von § 6 AStG die Berücksichtigung nachträglich aufgetretener Wertminderungen in § 6 Abs. 6 AStG nicht mehr vorgesehen. Es stellt sich die Frage, ob die vorgenommenen Änderungen mit dem Unionsrecht vereinbar sind. Der Wegfall der bisher vorgesehenen dauerhaften und zinslosen Stundung in § 6 Abs. 5 AStG dürfte mit dem Unionsrecht nicht vereinbar sein. Er führt zu einem nicht zu rechtfertigenden Eingriff in die Niederlassungsfreiheit. Vereinbar ist er auch nicht mit der Rechtsprechung des EuGH (EuGH v. 26.2.2019, C-581/17; vgl. BFH I R 35/20). Demgegenüber bestehen hinsichtlich der in § 6 Abs. 6 AStG vorgenommenen Änderung hinsichtlich der Berücksichtigung nachträglich aufgetretener Wertminderungen keine unionsrechtlichen Bedenken. Sie steht der Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen (EuGH v. 21.12.2016, C-503/14).

(so Jesic/Leucht, Der § 6 AStG idF des ATAD-Umsetzun...