Vorräte: Abschreibung/Zuschreibung / 2.3.4 Sonderfall unfertige Bauaufträge

Eine letzte Besonderheit der steuerrechtlichen verlustfreien Bewertung betrifft die Behandlung unfertiger Bauaufträge. Bei diesen sind handelsrechtlich Verluste aufgrund nicht kostendeckender Veräußerungserlöse vorrangig durch eine Niederstwertabschreibung zu erfassen. Übersteigt der Verlust die am Abschlussstichtag aktivierten Herstellungskosten, ist der überschießende Betrag durch Bildung einer Drohverlustrückstellung zu berücksichtigen.

Steuerlich stellt sich die Frage, ob sich das gesetzliche Verbot für Drohverlustrückstellung^[1] auf die Ermittlung von Teilwertabschreibungen auswirkt. Sie ist zu verneinen. Abschreibungen auf unfertige Bauaufträge sind danach zulässig, soweit ihr Teilwert voraussichtlich dauernd unter den aktivierten Herstellungskosten liegt. Eine Begrenzung der Teilwertabschreibung auf den Teil des Verlusts, der dem jeweiligen Fertigungsstand entspricht, hat der BFH zu Recht abgelehnt.^{[2], [3], [4]}

Praxis-Beispiel

Verlustfreie Bewertung unfertiger Bauleistungen in der Handelsbilanz

Ein Bauunternehmen hat sich vertraglich verpflichtet, ein Bürogebäude zum Festpreis von 2 Mio. EUR auf fremdem Grund und Boden zu errichten. Der Reingewinnaufschlag auf die Selbstkosten betrug in der Vergangenheit bei vergleichbaren Projekten im Durchschnitt 10 %. Nach Verzögerungen und unerwarteten Schwierigkeiten in der Anlaufphase ergibt eine Überprüfung der Kalkulation des Projekts zum 31.12.01 folgendes Bild (vgl. Tab. 7, absolute Beträge in TEUR):

Kalkulationsdaten		Fall 1	Fall 2	Fall 3
Vereinbarter Erlös		2.000	2.000	2.000
Bis zum 31.12.01 angefallene Selbstkosten
	aktivierte Herstellungskosten	200	1.100	1.900
	+ nicht aktivierungsfähige Kosten	100	100	100
	= Zwischensumme	300	1.200	2.000
Noch anfallende Selbstkosten (Schätzung)
	aktivierungsfähige Herstellungskosten	2.100	1.100	500
	+ nicht aktivierungsfähige Kosten	100	100	100
	= Zwischensumme	2.200	1.200	600
Selbstkosten		2.500	2.400	2.600
Verlust		–500	–400	–600
Fertigstellungsgrad (cost to cost)		12 %	50 %	76,9 %

Tab. 7: Ausgangsdaten des Beispiels zur verlustfreien Bewertung unfertiger Bauleistungen

Wie sich die handelsbilanzielle Bewertung des Fertigungsauftrags in den 3 Konstellationen darstellt, zeigt Tab. 8. Ausgewiesen wird jeweils der Gesamtverlust aus dem Projekt, abzüglich der bereits im Jahr 01 als Aufwand behandelten Auftragskosten. Soweit dieser Verlust – wie im Fall 1 – nicht in vollem Umfang durch eine Niederstwertabschreibung der aktivierten unfertigen Leistung verrechnet werden kann, ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden.

Verlustfreie Bewertung Handelsbilanz		Fall 1	Fall 2	Fall 3
Vereinbarter Erlös		2.000	2.000	2.000
– noch anfallende Selbstkosten
	aktivierungsfähige Herstellungskosten	–2.100	–1.100	–500
	+ nicht aktivierungsfähige Kosten	–100	–100	–100
	= Summe	–2.200	–1.200	–600
= beizulegender Wert der unfertigen Leistung		–200	800	1.400
Niederstwertabschreibung		–200	–300	–500
Drohverlustrückstellung		–200	0	0

Tab. 8: Verlustfreie Bewertung der unfertigen Bauleistungen in der Handelsbilanz

Die steuerliche Würdigung des Fertigungsauftrags unterscheidet sich in 2 Punkten von der handelsrechtlichen. Zum einen scheidet die Bildung einer Drohverlustrückstellung aus. Zum anderen ist bei der verlustfreien Bewertung ggf. ein durchschnittlicher Unternehmergewinn in Abzug zu bringen.

Praxis-Beispiel

Verlustfreie Bewertung unfertiger Bauleistungen in der Steuerbilanz

Es gelten die Ausgangsdaten des vorherigen Beispiels. Die steuerliche Beurteilung zeigt Tab. 9. Der Teilwert der unfertigen Leistung liegt in allen Konstellationen unter dem beizulegenden Zeitwert. Aufgrund des Verbots der Bildung von Drohverlustrückstellungen fällt die Höhe der steuerlich berücksichtigungsfähigen Verluste jeweils niedriger aus.

Verlustfreie Bewertung Steuerbilanz		Fall 1	Fall 2	Fall 3
Vereinbarter Erlös		2.000	2.000	2.000
– noch anfallende Selbstkosten
	aktivierungsfähige Herstellungskosten	–2.100	–1.100	–500
	+ nicht aktivierungsfähige Kosten	–100	–100	–100
	= Summe	–2.200	–1.200	–600
– durchschnittlicher Unternehmergewinn		–250	–240	–260
= Teilwert der unfertigen Leistung		–450	560	1.140
Niederstwertabschreibung		–200	–540	–760
Drohverlustrückstellung		–	–	–

Tab. 9: Verlustfreie Bewertung der unfertigen Bauleistungen in der Steuerbilanz

[1] § 5 Abs. 4a EStG.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 25.11.2009, X R 27/05, BFH/NV 2010 S. 1090.

[3] Vgl. H 6.7 EStH

[4] Anders zuvor BMF, Schreiben v. 14.11.2000, IV A 6 – S 2174 – 5/00, BStBl 2000 I S. 1514.