Der Progressionsvorbehalt ist anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige folgende Auslandseinkünfte bezogen hat:
- ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geregelten Fälle. Ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen i. S. d. § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerfrei sind[1] und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen. Bei einem Wechsel des Steuerpflichtigen von der unbeschränkten Steuerpflicht zur "Nicht-Steuerpflicht" oder umgekehrt, wird der Progressionsvorbehalt ebenfalls angewendet.[2] In den Progressionsvorbehalt wird auch die vonseiten des US-Militärs an die US-Soldaten gezahlte "Combat Pay" (Zulage für einen Kampfeinsatz) einbezogen.[3]
- Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind.
- Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind.
- Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG oder § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterlegen haben, wenn deren Summe positiv ist. Ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen i. S. d. § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen.
Arbeitnehmer sind von dieser Regelung z. B. dann betroffen, wenn sie von ihrem inländischen Arbeitgeber Arbeitslohn für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit erhalten haben, welche nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlass vom Lohnsteuerabzug freigestellt ist.[4] Der Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nur ausgeschlossen, wenn das jeweils einschlägige DBA dessen Anwendung ausdrücklich verbietet. Ob § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu einer Übermaßbesteuerung führt, muss der BFH klären.[5]
Bei der Ermittlung des für den Progressionsvorbehalt zu berechnenden besonderen Steuersatzes kommen nur die Werbungskosten zum Ansatz, die insgesamt (Summe der Werbungskosten zu inländischem und ausländischem Arbeitslohn) einen bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte bereits berücksichtigten Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen.
Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts bleiben ausländische Kapitalerträge außer Betracht, die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen würden.[6]
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