Um den Neubau von Mietwohnungen zu fördern, hatte der Steuergesetzgeber ursprünglich bereits im Jahr 2019 eine Sonderabschreibung für neu errichtete Mietwohnungen nach § 7b EStG eingeführt. Innerhalb der ersten vier Jahre ließen lassen sich über diese Regelung bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehen (max. 5 % pro Jahr) - und zwar neben der regulären linearen Abschreibung (neuerdings auch neben der neuen degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 5a EStG). Die Sonderabschreibung war zunächst für Neubauprojekte mit Bauantrag bzw. Bauanzeige ab 2022 ausgelaufen, wurde mit dem Jahressteuergesetz 2022 (JStG) aber ab 2023 wieder eingeführt. Seither müssen Neubauprojekte jedoch gewisse (Energie-)Effizienzvorgaben erfüllen.
Hinweis: Neubauprojekte mit Bauantragstellung bzw. Bauanzeige in 2022 fallen somit komplett aus der Förderung des § 7b EStG heraus. Der Gesetzgeber hatte mit dem JStG von einer "nahtlosen" (und damit rückwirkenden) Fortgeltung der Sonderabschreibung ab dem 1.1.2022 abgesehen, da er nicht die bereits "in Gang gesetzten" Bauvorhaben fördern wollte, sondern lediglich eine Anreizwirkung für neue Projekte schaffen wollte.
Mit dem Wachstumschancengesetz reagierte der Gesetzgeber nun auf die gestiegenen Bauerrichtungskosten und justierte die Regelungen zur Sonderabschreibung - insbesondere zur Baukostenobergrenze und Förderhöchstgrenze - nach. Die (Neu-)Regelungen im Überblick:
Förderzeitraum
In der Fassung des JStG war die Sonderabschreibung noch auf Neubauprojekte begrenzt, bei denen der Bauantrag
- entweder nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 oder
- nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027
gestellt worden ist (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG).
Bei letzterem (aktuellen) Förderzeitraum erfolgte nun eine punktuelle Anpassung durch das Wachstumschancengesetz: Der Steuergesetzgeber hat diesen um knapp drei Jahre verlängert, der Bauantrag muss nun vor dem 1.10.2029 gestellt werden, um die Sonderabschreibung zu eröffnen (statt vor dem 1.1.2027).
Maßgeblich ist nach wie vor regelmäßig das Datum des Eingangsstempels der zuständigen (Bau-)Behörde. Ist bei einem Bauvorhaben keine Baugenehmigung erforderlich, muss in den genannten Zeiträumen die Bauanzeige getätigt worden sein.
Neue (Energie-)Effizienzvorgaben
Damit in im Zeitraum 2023 bis 10/2029 beantragte Neubauprojekte über die Sonderabschreibung gefördert werden können, müssen die Gebäude zusätzlich die Kriterien eines „Effizienzhaus 40“ mit Nachhaltigkeits-Klasse erfüllen; dies muss durch das Qualitätssiegel "Nachhaltiges Gebäude" (QNG) nachgewiesen werden (§ 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Hinweis: Das QNG-Siegel ist ein staatliches Gütesiegel des Bundesministeriums für Wohnen, Stadtentwicklung und Bauwesen für Gebäude. Es wird durch akkreditierte Zertifizierungsstellen vergeben. Das QNG soll sicherstellen, dass Anforderungen an die ökologische, soziokulturelle und ökonomische Qualität von Gebäuden sowie an die Qualität der Planungs- und Bauprozesse eingehalten wurden. Voraussetzung für die Vergabe des QNG ist eine Zertifizierung mit einem Bewertungssystem für Nachhaltiges Bauen und die Einhaltung von besonderen Anforderungen im öffentlichen Interesse, die aktuelle Ziele in den Bereichen Klimaschutz, Ressourcenschonung, Gesundheitsschutz und Teilhabe aufgreifen.
Baukostenobergrenze
Da der Steuergesetzgeber durch die Sonderabschreibung keine Luxusneubauten fördern wollte und will, gilt bei der Sonderabschreibung eine Baukostenobergrenze (§ 7b Abs. 2 S. 2 EStG):
- Erster Förderzeitraum: Bei Wohnungen mit Bauantragstellung/Bauanzeige nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei maximal 3.000 EUR pro Quadratmeter Wohnfläche liegen.
- Zweiter Förderzeitraum: Bei Wohnungen mit Bauantragstellung/Bauanzeige nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 (neu: vor dem 1.10.2029) durften die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bislang bei maximal 4.800 EUR pro Quadratmeter Wohnfläche liegen. Mit dem Wachstumschancengesetz hat der Gesetzgeber nicht nur diesen Förderzeitraum auf Bauantragstellungen/Bauanzeigen bis vor dem 1.10.2029 erweitert, sondern auch die Baukostenobergrenze auf 5.200 EUR erhöht (gilt rückwirkend zum 1.1.2023, ab VZ 2023).
Hinweis: Die Baukostenobergrenze ist damit für Neubauprojekte um ca. 8 % erhöht worden, was unter anderem den allgemein gestiegenen Baukosten sowie der Kostensteigerung infolge der Einhaltung der Energieeffizienzvorgaben geschuldet sein dürfte.
Die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen die genannten Schwellenwerte nicht übersteigen, ansonsten ist die Sonderabschreibung komplett ausgeschlossen.
Förderhöchstgrenze (Bemessungsgrundlage)
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer neugeschaffenen Wohnung dürfen nur bis zu einer Förderhöchstgrenze in die Sonderabschreibung einfließen. Hierbei gilt nach § 7b Abs. 3 EStG:
- Erster Förderzeitraum: Bei Wohnungen mit Bauantragstellung/Bauanzeige nach dem 31.8.2018 und vor dem 31.12.2022 sind nach wie vor maximal 2.000 EUR pro Quadratmeter Wohnfläche abschreibbar.
- Zweiter Förderzeitraum: Bei Wohnungen mit Bauantragstellung/Bauanzeige nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.10.2029 dürfen nach Anpassung durch das Wachstumschancengesetz nun maximal 4.000 EUR pro Quadratmeter Wohnfläche abgeschrieben werden; bislang lag diese Förderhöchstgrenze bei maximal 2.500 EUR pro Quadratmeter. Diese Anhebung gilt rückwirkend zum 1.1.2023 (ab VZ 2023).
Hinweis: Diese signifikante Anhebung der Förderhöchstgrenze für aktuelle Neubauprojekte (um beachtliche 60 %) ist die zentrale Neuerung des Wachstumschancengesetzes und macht die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nun erheblich attraktiver, da die Baukosten nun weitaus stärker in die Bemessungsgrundlage einfließen als bisher.
Bei Überschreitung der Förderhöchstgrenzen fällt ein Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten "aus der Abschreibung heraus". Liegen die tatsächlichen Kosten unter der Höchstgrenze, dürfen sie nur bis zur tatsächlich angefallenen Höhe angesetzt werden (Förderhöchstgrenze ist kein Pauschbetrag).
Hinweis: Die Baukostenobergrenze von 3.000 EUR bzw. 5.200 EUR darf nicht mit der Förderhöchstgrenze von 2.000 EUR bzw. 4.000 EUR verwechselt werden. Während Erstere über das "Ob" der Förderung entscheidet, deckelt Letztere lediglich die Höhe der Abschreibung.
Beihilferechtliche Voraussetzungen
Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nach alter wie neuer Rechtslage nur in Anspruch genommen werden, soweit die Voraussetzungen der sog. De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung eingehalten werden (§ 7b Abs. 5 S. 1 EStG).
Die Regelungen zur Einhaltung der De-minimis-Verordnung wurden mit dem JStG 2022 auf Anspruchsberechtigte beschränkt, die Gewinneinkünfte erzielen und damit unternehmerisch tätig sind. Damit entfällt die Einhaltung beihilferechtlicher Voraussetzungen in Neufällen für Anspruchsberechtigte mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).
Bei dem Höchstbetrag der De-minimis-Beihilfen, der nach der De-minimis-Verordnung in der jeweils geltenden Fassung einzuhalten ist und einem einzigen Unternehmen in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen zu gewähren ist, müssen alle in diesem Zeitraum dem Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfen eingerechnet werden - gleich welcher Art, Zielsetzung und Regelung sie folgen (§ 7b Abs. 5 S. 2 EStG).
Hinweis: Aufgrund der Überarbeitung der De-minimis-Verordnung wurde der Gesetzestext durch das JStG allgemeiner gefasst als bislang und auf die Verordnung in der jeweils geltenden Fassung verwiesen.
Nachfolgend werden die Kernaussagen des Anwendungsschreibens aus 2020 vorgestellt: