Durch BMF-Schreiben vom 22.7.2015 wurde der Anwendungserlass zur AO (AEAO) erneut geändert. Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen dargestellt. Die Änderungen erfolgen erneut vor allem im Hinblick auf die Einfügung aktueller Urteile des BFH.
AEAO zu § 30 AO
In Nr. 5 zu § 30 AO sind verschiedene gesetzliche Bestimmungen aufgeführt, die eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses rechtfertigen. Die Aufzählung wurde aufgrund von Änderungen in diesen anderen Gesetzen geändert.
AEAO zu § 46 AO
Das Formular, welches für die Anzeige einer Abtretung oder Verpfändung eines Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs zu verwenden ist, wurde neu gefasst. Der neue Vordruck ist dem AEAO als Anlage beigefügt. Das bisherige Formular darf noch bis zum 31.12.2015 weiter verwendet werden.
Neu ist an dem Vordruck der Hinweis, dass die Vollabtretung auch Erstattungsansprüche aufgrund künftiger Änderungen der Steuerfestsetzung umfasst, die nicht auf Verlustrückträgen (§ 10d EStG) oder rückwirkende Ereignisse (§ 175 AO) aus Zeiträumen nach Eingang der Abtretungsanzeige bei der Finanzbehörde beruhen. Damit hat es folgende Bewandtnis: Abtretungsanzeigen sind erst nach Entstehung des Erstattungsanspruchs wirksam (§ 46 Abs. 2 AO). Erstattungsansprüche aus Einzelsteuergesetzen entstehen grundsätzlich zu demselben Zeitpunkt wie die zugrunde liegende Steuer, also bei der Einkommensteuer mit Ablauf des 31.12.; AEAO Nr. 2 zu § 37 AO). Davon hat der BFH (Urteil vom 08.06.2000 - V R 56/99, BStBl 2000 II S. 491) aber eine Ausnahme gemacht. Der Erstattungsanspruch aus einem Verlustrücktrag entsteht erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Verlust entstanden ist.
AEAO zu § 87a AO
Eine der derzeit wichtigsten Baustellen innerhalb der AO ist die elektronische Kommunikation zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Die zentrale Bestimmung hierbei ist § 87a AO. Aufgrund von Urteilen des BFH vom 28.1.2014 (VIII R 28/13, BStBl II 2014, S. 552) und vom 18.3.2014 (VIII R 9/10, BStBl II 2014, S. 748) wurde dem AEAO zu dieser Bestimmung eine Nr. 4 angefügt. Diese stellt klar, dass ein Telefax, auch ein Computerfax, kein elektronisches Dokument i. S. d. § 87a AO ist. Dementsprechend gelten die besonderen Bestimmungen zum Zugang und zur Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur für die Übermittlung mittels Telefax nicht. Allerdings wird klargestellt, dass ein durch Telefax bekannt gegebener Verwaltungsakt ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt i. S. d. § 122 Abs. 2a AO ist. Da ein Verwaltungsakt, der mittels Telefax übermittelt wird, gegenüber einem rein elektronischen Dokument eine geringere Änderbarkeit aufweist, ist die Rechtsprechung des BFH und damit auch die Ausführungen im AEAO als zutreffend anzusehen.
AEAO zu § 93 AO
§ 93 AO regelt insbesondere die Auskunftspflicht der Beteiligten und anderer Personen. Hierbei sind Dritte nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich nur dann zur Auskunft anzuhalten, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch Beteiligte nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Die Neufassung der Nr. 2.6. des AEAO zu § 93 AO stellt klar, dass es eine Frage der Beweiswürdigung ist, ob diese Voraussetzungen vorliegen. Die Beweiswürdigung obliegt der Finanzverwaltung.
AEAO zu § 122 AO
Eine der Dauerbaustellen im AEAO ist § 122 AO. Die entsprechende Bestimmung wurde wiederum an zwei Stellen geändert. Zum einen wird in Nr. 1.7.2. klargestellt, dass ein Steuerbescheid auch bei Bestehen einer Empfangsvollmacht direkt dem Steuerpflichtigen bekannt gemacht werden dürfen, wenn dem Bevollmächtigten die Hilfeleistung in Steuersachen untersagt worden ist oder dieser wegen unbefugter Hilfsleistung in Steuersachen zurückgewiesen wurde. Dies gilt auch dann, wenn gegen die Zurückweisungsverfügung Einspruch oder Klage anhängig ist. Bei einer förmlichen Zustellung hat indes bei Vorlage einer schriftlichen Vollmacht stets eine Zustellung an den Bevollmächtigten zu erfolgen.
Weiterhin werden in 1.8.1. Ausführungen zur Schriftform von Verwaltungsakten gemacht. Diese ist nicht grundsätzlich erforderlich, sondern nur dann, wenn das Gesetz die Schriftform ausdrücklich vorsieht. Allerdings sollen Verwaltungsakte grundsätzlich aus Gründen der Rechtssicherheit schriftlich erteilt werden. Mündliche Verwaltungsakte sind gegebenenfalls schriftlich zu bestätigen. Auf der Grundlage der beiden oben genannten BFH-Urteile wird sodann klargestellt, dass die Schriftform bei einer Übersendung eines Verwaltungsakts per Telefax, auch Computerfax, gewahrt ist. Allerdings wird dieser nicht bereits mit der Speicherung, sondern erst mit dem Ausdruck beim Empfänger wirksam. Erfolgt der Ausdruck vor Ablauf der 3-tägigen Frist i. S. d. § 122 Abs. 2a AO, beginnt die Frist gleichwohl erst nach dem Ablauf der 3 Tage zu laufen.
Schließlich wird in 1.8.2.2. erneut dargestellt, dass eine Telefax, auch ein Computerfax, kein elektronisches Dokument i. S. d. § 87a AO ist, es sich aber um einen elektronisch übermittelten Verwaltungsakt i. S. d. § 122 Abs. 2a AO handelt.
AEAO zu § 125 AO
§ 125 AO regelt die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts. Den entsprechenden Ausführungen im AEAO wurden zwei neue Nrn. 4 und 5 angefügt, die Nr. 3 wurde geändert. Unter Verweis auf ein Urteil des BFH vom 20.8.2014 (X R 15/10, BStBl. II 2015, S. 109) wird in Nr. 4 herausgestrichen, dass die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch einen anderen Verwaltungsakt getroffen werden kann und im Interesse der Rechtssicherheit auch sollte. Der Verwaltungsakt ist als solcher zu bezeichnen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. Ist die Nichtigkeit festgestellt, kann diese durch den Steuerpflichtigen nicht mehr infrage gestellt werden, auch wenn die Nichtigkeitsfeststellung falsch war. Das genannte Urteil des BFH stellt dabei eine Rechtsprechungsänderung dar, da der BFH bislang die Ansicht vertreten hatte, die Feststellung der Nichtigkeit sei kein Verwaltungsakt. Nunmehr hat sich der BFH der Rechtsauffassung anderer Obergerichte angeschlossen.
Nr. 5 zu § 125 AO stellt klar, dass auch festgestellt werden kann, dass ein Verwaltungsakt wegen eines Bekanntgabemangels nicht wirksam ist.
AEAO zu § 170 AO
§ 170 Abs. 6 AO ist eine Sonderbestimmung für Anlaufhemmung bei Kapitalerträgen aus dem Nicht-EU-Ausland. Der neue AEAO zu § 170 AO stellt klar, dass Steuer i. S. d. Bestimmung nur die Steuer ist, die auf Kapitalerträge entfällt, sei es die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer oder die Gewerbesteuer nebst etwaigen Annexsteuern. Zudem wird klargestellt, dass § 20 Abs. 8 EStG nicht gilt. Kapitalerträge liegen demnach auch dann vor, wenn diese zu einer anderen Einkunftsart gehören.
AEAO zu § 171 AO
Im AEAO zu § 171 AO wird ein neuer Absatz Nr. 6.3. eingefügt. Dieser stellt klar, dass der Bescheid über die Feststellung der Nichtigkeit eines Feststellungsbescheids ein Grundlagenbescheid ist. Folgeänderungen sind gem. § 170 Abs. 10 AO 2 Jahre möglich. Auch hier schlägt sich das BFH-Urteil vom 20.8.2014 (X R 15/10, BStBl. II 2015, S. 109) nieder.
AEAO zu § 175 AO
Gleiches gilt im AEAO zu § 175 AO. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass der Verwaltungsakt, in dem die Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids festgestellt wird, ein Grundlagenbescheid i. S. d. §§ 175 Abs. 1 Nr. 2, 171 Abs. 10 AO ist (Nr. 1.3. zu § 175 AO). Wird der Grundlagenbescheid aufgehoben, ist deshalb die Finanzverwaltung, die den Folgebescheid zu erlassen oder zu ändern hat, in die Lage versetzt, den Sachverhalt, der bislang Gegenstand des Feststellungsverfahrens war, selbstständig zu beurteilen.
AEAO zu § 194 AO
In den Ausführungen zu § 194 AO wird auf das aktuelle Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe verwiesen.
AEAO zu § 233a AO
Einer der komplexesten Abschnitte des AEAO betrifft die Vollverzinsung nach § 233a AO. An verschiedenen Stellen wurde der AEAO zu § 233a AO geändert. Diese Änderungen erfolgen im Hinblick auf die Einführung des Mini-one-stop-shop-Verfahrens nach § 18 Abs. 4e UStG (MOSS-Verfahren). Hierbei handelt es sich um ein besonderes Anmeldeverfahren im Hinblick auf Steuerschulderschaft bei elektronischen Leistungen, die über das Internet vertrieben werden (§§ 3a Abs. 5, § 18 Abs. 4e UStG). Die Steuer ist hierbei in dem Land zu entrichten, in dem der Erwerber ansässig ist (ausführlich s. BMF, Schreiben v. 11.12.2014, IV D 3 - S 7340/14/10002, BStBl I 2014, S. 1631). Der Steuerschuldner kann hierbei eine einheitliche Meldung für alle einschlägigen Staaten der EU abgeben. Die Anmeldung hat beim Bundeszentralamt für Steuern zu erfolgen. Dieses führt dann die Steuer an die anderen Länder ab. Aus diesem besonderen Anmeldeverfahren, das neben die bisherigen Verfahren tritt, ergeben sich verfahrensrechtliche Folgeänderungen.
AEAO zu § 251 AO
Die umfangreichen Ausführungen des AEAO zu § 251 AO, die das diffizile Verhältnis von Steuerrecht und Insolvenzrecht betreffen, wurden wiederum ergänzt bzw. geändert. Es wird nunmehr in Nr. 3.1. klargestellt, dass die Wirkung des § 240 Satz 2 ZPO, nämlich die Unterbrechung des Verfahrens, bereits mit der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters eintritt. Da dieser vorläufige starke Insolvenzverwalter von seinen Kompetenzen her weitgehend dem (endgültigen) Insolvenzverwalter gleichgestellt ist, ist dies zutreffend. Gleichfalls eher der Klarstellung dient der neue zweite Absatz in Nr. 4.2., der ausführt, dass der Insolvenzverwalter eine Steuererklärung unterschreiben muss, wenn die eigenhändige Unterzeichnung vorgeschrieben ist. Dies gilt auch bei einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG.
Ein neues Urteil des BFH wurde in Nr. 9.1.4. eingefügt. In seiner Entscheidung vom 26.11.2014 (VII R 32/13, BStBl II 2015, S. 561) hat der BFH ausgeführt, dass Einkommensteuererstattungen, die sich aufgrund von Vorauszahlungen aus dem insolvenzfreien Vermögen nach der Freigabe der selbstständigen Tätigkeit ergeben, grundsätzlich an den Schuldner auszukehren sind. Allerdings ist in einem solchen Fall stets auch an die Möglichkeit einer Aufrechnung zu denken. Die Entscheidung gilt aber nur für den Fall, dass der Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 InsO Vermögen freigibt, das der Insolvenzschuldner für die Fortsetzung oder Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit benötigt. In einem solchen Fall bestehen also zwei Vermögensmassen. Wird aus dem Vermögen, welches nicht unter Insolvenzbeschlag steht, eine Einkommensteuervorauszahlung geleistet, erscheint es folgerichtig, dass eine Einkommensteuererstattung auch nicht in die Insolvenzmasse fällt. Für die Umsatzsteuer hatte dies der BFH bereits vor länger Zeit entschieden (BFH Urteil vom 01.09.2010 - VII R 35/08, BStBl II 2011, S. 336).
Schließlich wurde in Nr. 14 die Entscheidung des BFH vom 22.10.2014 (I R 39/13, BStBl II 2015, S. 578) eingefügt. Diese stellt klar, dass nach der rechtskräftigen Bestätigung eines Insolvenzplans eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr möglich ist.
AEAO zu § 357 AO
Die Änderung in Nr. 1 des AEAO zu § 357 AO stellt klar, dass ein elektronisch erhobener Einspruch keiner qualifizierten elektronischen Signatur bedarf.
AEAO zu § 366 AO
Wegen der Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung verweist der AEAO zu § 366 auf § 122 AO. Hierbei wird auf die beiden oben genannten Stellen im AEAO zu § 122 AO wegen der Bekanntgabe an einen Bevollmächtigten sowie die Bekanntgabe per Telefax verwiesen.