Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur rechtlichen Beurteilung von Arbeitsvergütungen einer Personengesellschaft, die an einen Unterbeteiligten an einer Kommanditeinlage gewährt werden.
Zur Rechtsnatur der Unterbeteiligung an einer Personengesellschaft.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2; GewStG §§ 7, 8 Ziff. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Bgin. (KG) für die Streitjahre 1955 bis 1957 die an den Angestellten M. Sch. gezahlten Tätigkeitsvergütungen dem Gewerbeertrag deswegen hinzuzurechnen sind, weil der Angestellte M. Sch. an der Einlage eines Kommanditisten unterbeteiligt ist. M. Sch. hat die Unterbeteiligung 1945 auf dem Erbwege erworben. Seit 1928 ist er ununterbrochen in nichtleitender Stellung als Angestellter im Unternehmen der Bgin. tätig. Die Gewinne der Bgin. und die Arbeitsvergütungen des M. Sch. haben betragen
1955 = 336.000.- : 8.583.- DM 1956 = 792.000.- : 9.500.- DM 1957 = 944.000.- : 9.393.- DM Bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen ist M. Sch. als Mitunternehmer behandelt worden. In den Jahren 1951 bis 1954 hatte das Finanzamt jedoch auf den Einspruch der Bgin. die Vergütungen des M. Sch. als Betriebsausgabe anerkannt und die einheitlichen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerbescheide gemäß § 94 AO entsprechend geändert. Auch für die Streitjahre hatte es zunächst den gleichen Standpunkt eingenommen. Als sich bei einer Betriebsprüfung im April 1959 für die Streitjahre neue Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO ergeben hatten, änderte das Finanzamt bei der Berichtigung der einheitlichen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermeßbescheide seine Rechtsauffassung und rechnete die Bezüge des Angestellten M. Sch. im Hinblick auf seine Unterbeteiligung an der Kommanditeinlage nach § 15 Ziff. 2 EStG zu den Gewinnen der Bgin.
Das Finanzgericht verneinte die Mitunternehmerschaft des M. Sch. zur Bgin. Eine vertragliche Bindung zwischen ihm und der Gesamtheit der Gesellschafter der Bgin. habe nicht bestanden. Seine Rechtsvorgängerin habe lediglich mit einem Kommanditisten einen Vertrag über eine Unterbeteiligung an der Kommanditeinlage geschlossen, wodurch sie nicht die Stellung einer Mitunternehmerin bei der Bgin. erlangt habe. M. Sch. sei wohl an dem Gewinn der Bgin. interessiert gewesen, von dem ihm über den Kommanditisten ein Anteil von rund 2.587 v. H. zugeflossen sei. Dies bedeute keine wesentliche Beteiligung. Er sei auch nicht in leitender Stellung bei der Bgin. beschäftigt gewesen. Die Vergütungen, die er für seine Tätigkeit von der Bgin. erhalten habe, seien daher bei dieser Betriebsausgaben. Im übrigen behandelte das Finanzgericht die Unterbeteiligung als Mitunternehmerschaft.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.
Entscheidend ist, ob sich im Streitfalle für den Unterbeteiligten unmittelbare Rechtsbeziehungen zu der Bgin. ergeben (s. Weipert bei von Godin, Weipert, Würdinger, Kommentar zum HGB, Anm. 9 zu § 109; Hefermehl bei Schlegelberger-Gessler, HGB, Anm. 21 zu § 109; Janberg, Die Unterbeteiligung im Gesellschaftsrecht, Der Betrieb 1953 S. 77 ff.). Es muß zunächst unterschieden werden, ob durch die Unterbeteiligung eine Mitunternehmerschaft oder eine typische stille Beteiligung an der KG selbst begründet wird oder ob das Unterbeteiligungsverhältnis eine Mitunternehmerschaft oder eine typische stille Beteiligung lediglich im Verhältnis zum Hauptbeteiligten auslöst. Im letzteren Falle sind die Vertragsparteien hinsichtlich des Arbeitsverhältnisses und des Gesellschaftsverhältnisses unterschiedlich. Diesem Tatbestand kommt bei der rechtlichen Würdigung Bedeutung zu, weil eine Verknüpfung des "Arbeitsverhältnisses" mit dem Beteiligungsverhältnis gleiche Vertragsparteien zur Voraussetzung hätte. Das Finanzgericht ist ohne Verstoß nach § 288 AO zu dem Ergebnis gelangt, daß im Streitfalle keine unmittelbaren Beziehungen zur KG bestehen. Hieraus folgt, daß das Dienstverhältnis des M. Sch. zur Bgin. durch die Unterbeteiligung grundsätzlich nicht berührt wird. Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß für die Bgin. die auf Grund des Dienstverhältnisses mit M. Sch. an diesen geleisteten Arbeitsvergütungen Betriebsausgaben sind. Die Arbeitsvergütungen wären auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn es sich bei der Unterbeteiligung um eine typische stille Unterbeteiligung handeln würde. Eine Hinzurechnung der Arbeitsvergütungen gemäß § 8 Ziff. 3 GewStG hätte auch in diesem Falle zu unterbleiben. Die Arbeitsvergütungen des typisch still Beteiligten können nicht anders beurteilt werden als die des unterbeteiligten Mitunternehmers.
Das Verhältnis des Unterbeteiligten zum Hauptbeteiligten und zur Gesamtheit der Gesellschafter und dessen rechtliche Würdigung ist nicht nur für die Behandlung der Tätigkeitsvergütungen von Bedeutung, es bildet auch die Grundlage dafür, wie die dem Unterbeteiligten zufließenden Gewinnanteile einkommen- und gewerbesteuerlich zu behandeln sind. Das Finanzgericht hat, ohne auf die das Unterbeteiligungsverhältnis bestimmenden Rechtsbeziehungen einzugehen, hinsichtlich der dem M. Sch. zugeflossenen Gewinnanteile den Gewerbeertrag der Bgin. nicht verändert. Es ist davon ausgegangen, daß M. Sch. als Mitunternehmer eines Kommanditanteils angesehen werden muß mit der Folge, daß seine Gewinnanteile gewerbliche Einkünfte für ihn darstellen, die den Gewinn der Bgin. nicht mindern dürfen. Die Vorentscheidung läßt nicht mit ausreichender Klarheit erkennen, auf welche tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen sie sich hierbei gestützt hat. Da die Akten eine abschließende Beurteilung in dieser Richtung nicht zulassen, erscheint es zweckmäßig, die Sache nochmals an das Finanzgericht zurückzugeben. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das Finanzgericht von folgenden rechtlichen überlegungen auszugehen haben.
Die einkommensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung der Gewinnanteile eines Unterbeteiligten hängt entscheidend von den Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten ab. Die Rechtsbeziehungen zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten können beliebig gestaltet werden. Der Begriff der Unterbeteiligung sagt für sich allein noch nichts darüber aus, welche bürgerlich-rechtliche (handelsrechtliche) Stellung dem Unterbeteiligten zukommt und welche einkommen- und gewerbesteuerlichen Folgen sich aus ihr ergeben. Beschränken sich die Ansprüche des Unterbeteiligten gegen den Hauptbeteiligten z. B. auf einen Anteil an den auf diesen entfallenden laufenden Gewinnen, ohne daß ihm im Fall der Veräußerung oder Liquidation der Gesellschaft ein Anteil an einem durch die im Anlagevermögen steckenden stillen Reserven und durch den Geschäftswert des Unternehmens beeinflußten Veräußerungsgewinn zugestanden ist, so wird die Stellung des Unterbeteiligten im Verhältnis zum Hauptbeteiligten im allgemeinen derjenigen eines stillen Gesellschafters, gegebenenfalls eines partiarischen Darlehnsgebers entsprechen. Der Unterbeteiligte bezieht dann Einkünfte aus Kapitalvermögen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 202/59 U vom 19. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 229, Slg. Bd. 70 S. 612). Hat dagegen der Gesellschafter dem Unterbeteiligten im Innenverhältnis eine Beteiligung an seinen Ansprüchen als Mitunternehmer in vollem Umfang zugestanden, so wird der Unterbeteiligte in der Regel ebenso Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen wie der Hauptbeteiligte. Der Unterbeteiligte kann in einem solchen Fall im Innenverhältnis zum Hauptbeteiligten als Mitunternehmer angesehen werden; die Unternehmertätigkeit übt nach außen im eigenen Namen, nach innen aber gleichzeitig für Rechnung des Unterbeteiligten der Hauptbeteiligte aus (Innengesellschaft auf der Grundlage der Verfügungsermächtigung im Sinne des § 185 BGB). Im Einzelfall kann aber auch, wie nach dem Sachverhalt des Urteils des Reichsfinanzhofs VI A 588/30 vom 21. Juni 1933, RStBl 1933 S. 1014, die Stellung des Unterbeteiligten so stark sein, daß er bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Mitunternehmer an der Gesellschaft zu behandeln ist. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn der "Hauptbeteiligte" lediglich treuhänderisch für den "Unterbeteiligten" tätig ist. Bei dem bereits seit 1928 stets in nichtleitender Stellung beschäftigten M. Sch. trifft dies jedoch nicht zu. Im Verhältnis zur Bgin. ist M. Sch. lediglich Arbeitnehmer. Eine Hinzurechnung seiner Gehaltsbezüge zum gewerblichen Gewinn nach § 15 Ziff. 2 EStG kommt daher nicht in Betracht, auch wenn M. Sch. Mitunternehmer im Verhältnis zum Hauptbeteiligten wäre. Der Senat lehnt in diesem Zusammenhang die Anwendung der Bilanzbündeltheorie in dem Sinn ab, daß, wenn M. Sch. Mitunternehmer im Verhältnis zu einem Gesellschafter der Bgin. ist, er stets gleichzeitig als Mitunternehmer der Gesellschaft anzusehen ist. Das würde einer überspannung der Bilanzbündeltheorie gleichkommen (vgl. hierzu die Urteile des Bundesfinanzhofs VI 43/56 U vom 15. November 1957, BStBl 1958 III S. 68, Slg. Bd. 66 S. 171, und I 159/57 U vom 14. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 75, Slg. Bd. 66 S. 193).
Zusammenfassend ergibt sich hieraus für die Gewerbesteuer der Bgin. folgendes: 1. Die Arbeitsvergütungen an den Unterbeteiligten M. Sch. mindern den Gewinn der Bgin. auch für die Gewerbesteuer (ß 7 GewStG). Eine Hinzurechnung aus § 15 Ziff. 2 EStG oder nach § 8 GewStG kommt nicht in Betracht. Der Durchgriff über den Hauptbeteiligten auf das Unternehmen der Bgin. wird abgelehnt. 2. Die Gewinnanteile des M. Sch. aus seiner Unterbeteiligung sind wie folgt zu behandeln: Stellen sie, weil eine Mitunternehmerschaft des M. Sch. an der Beteiligung des Kommanditisten anzunehmen ist, gewerbliche Einkünfte des M. Sch. dar, so dürfen sie den Gewerbeertrag der Bgin. nicht mindern. Es ist für die Gewerbesteuer nicht entscheidend, ob der Gewinn der Gesellschaft dem Hauptbeteiligten ausschließlich oder einem Unterbeteiligten an der Hauptbeteiligung zufließt. Die Einheit des Gesellschaftsvermögens und des Gesellschaftsgewinns wird hierdurch nicht berührt. Sind die Einkünfte des M. Sch. aber solche aus typischer stiller Beteiligung oder solche aus einem partiarischen Darlehnsverhältnis, so sind seine Gewinnanteile als Betriebsausgaben des Hauptbeteiligten im Interesse des Betriebs und damit auch als Betriebsausgaben bei der Gewerbeertragsberechnung der Bgin. abzuziehen. Eine Hinzurechnung nach § 8 Ziff. 3 GewStG wird aus den unter 1. für die Frage der Hinzurechnung der Arbeitsvergütungen dargelegten Gründen abgelehnt.
Die Sache wird zur überprüfung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten an das Finanzgericht zurückverwiesen. Gelangt es dabei zu der Feststellung, daß M. Sch. nicht als Mitunternehmer am Kommanditanteil anzusehen ist, so ist der Gewerbeertrag der Bgin. auch um die Gewinnanteile des M. Sch. zu kürzen. Andernfalls verbleibt es im Ergebnis bei der Vorentscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 410417 |
BStBl III 1962, 337 |
BFHE 1963, 189 |
BFHE 75, 189 |