Leitsatz
1. Zur Frage, ob Aufwendungen für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem zivilrechtlich im (Mit-)Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Grundstück auch bei Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand leben, zur Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten führen.
2. Bei einer selbst genutzten Wohnung im eigenen Haus sind die Voraussetzungen für die weitere Anwendung der Nutzungswertbesteuerung im Rahmen der sog. großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG insoweit nicht mehr gegeben, als ein Ehegatte nach dem 31.12.1986 den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten hinzuerwirbt und danach nicht mehr beide Ehegatten gemeinsam die tatsächliche Sachherrschaft an der Wohnung ausüben (Anschluss an BFH, Urteil vom 17.12.2002, IX R 11/99, BFH/NV 2003, 748).
Normenkette
§ 4 Abs. 1 EStG , § 21 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG , § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG
Sachverhalt
Der Kläger und seine Ehefrau (E) waren zu je 1/2 Miteigentümer des Grundstücks X. Auf diesem Grundstück errichtete der Kläger 1981 auf seine Kosten ein Gebäude, das er in der Folgezeit zu 1/3 gewerblich nutzte. Im Übrigen war das Gebäude teils fremdvermietet, teils diente es eigenen Wohnzwecken der Ehegatten. Für die selbst genutzte Wohnung führten die Eheleute die Nutzungswertbesteuerung auch über das Jahr 1986 hinaus fort.
Den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes aktivierte der Kläger in seinen Bilanzen bis zum 31.12.1989 auch insoweit, als er auf die Gebäudehälfte der E entfiel, und nahm darauf Sonderabschreibungen vor. Den für die Gebäudehälfte der E gebildeten Bilanzposten buchte der Kläger zum 31.12.1990 mit der Begründung erfolgsneutral aus, nach der neueren Rechtsprechung des BFH seien bei Ehegatten-Grundstücken keine Nutzungsrechte zu bilanzieren.
1991 schlossen der Kläger und E, deren Ehe 1992 geschieden wurde, eine Scheidungsvereinbarung. Im Rahmen der dort getroffenen umfassenden Zugewinnausgleichsregelung übertrug E ihren Miteigentumsanteil auf den Kläger. Dieser ermittelte insoweit für 1991 Anschaffungskosten in Höhe von 300 000 DM, wovon ca. 80 000 DM auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallen sollten, und erhöhte die AfA entsprechend.
Das FA nahm demgegenüber an, der Kläger sei infolge der Kostentragung für das Betriebsgebäude Inhaber eines entgeltlich erworbenen Nutzungsrechts an der Gebäudehälfte der E gewesen. Da dieses Nutzungsrecht durch die Vermögensauseinandersetzung weggefallen sei, habe dem Kläger ein Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 BGB gegen E zugestanden. Diesen Anspruch habe er nicht geltend gemacht, so dass er die entsprechende Forderung entnommen habe. Der Verkehrswert dieses Nutzungsrechts sei mit 80 000 DM anzusetzen. Hinsichtlich des von E erworbenen Hälfteanteils seien die Voraussetzungen für eine weitere Anwendung der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr gegeben.
Die dagegen erhobene Klage hatte nur hinsichtlich der Nutzungswertbesteuerung Erfolg. Gegen das FG-Urteil legten sowohl der Kläger als auch das FA – beide mit Erfolg – Revision ein.
Entscheidung
1. Die Würdigung des FGs, der Kläger habe ein Wirtschaftsgut zugunsten der E entnommen, sei nicht haltbar. Es fehle an jeglicher Nutzungsänderung hinsichtlich des vom Kläger errichteten Gebäudes, die als Begründung einer Entnahme dienen könnte. Zudem erscheine der vom FG unterstellte Ablauf, der Kläger habe im Rahmen der Scheidungsvereinbarung zugunsten der E zunächst auf das wirtschaftliche Eigentum an der Gebäudehälfte der E verzichtet und sodann dieselbe Position – ergänzt um das lediglich eine formale Hülse darstellende zivilrechtliche Eigentum – entgeltlich zurückerworben, nicht realitätsnah.
Der Kläger habe keine erkennbare Veranlassung gehabt, der E einen Gegenstand seines Betriebsvermögens unentgeltlich zuzuwenden. Getrennt lebende Ehegatten pflegten sich nach der Lebenserfahrung nichts mehr zu schenken. Die vom FG vorgenommene Würdigung widerspreche auch der steuer- und zivilrechtlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen zwischen Ehegatten. Gehe man mit dem VIII. Senat (Urteil vom 14.5.2002, VIII R 30/98, BFH-PR 2002, 405) davon aus, dass bei Bauten auf fremdem Grund und Boden auch zwischen Ehegatten Wertersatzansprüche nach §§ 951, 812 BGB bestünden, die als Grundlage für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dienten, hätte der Kläger gegenüber E für den Hinzuerwerb des zivilrechtlichen Volleigentums keine Gegenleistung geschuldet. Unter dieser Voraussetzung spreche nichts dafür, dass er – in einem davor geschalteten Akt – das wirtschaftliche Eigentum an der Gebäudehälfte der E entnommen habe. Es komme weder zu einer Gewinnrealisierung noch zum Entstehen zusätzlicher Anschaffungskosten.
Hingegen habe der BGH entschieden, dass bei im gesetzlichen Güterstand lebenden Ehegatten Bereicherungsansprüche durch die Regelungen über den Zugewinnausgleich verdrängt würden. Schließe man sich dem an, habe es von vorneherein an einem realisierbaren Wertersatzanspruch des Klägers gegen E gefehlt. Damit ent...