Leitsatz (amtlich)
Halbfertige Arbeiten aus einem Werkvertrag sind mit dem Teilwert zu bewerten. Dieser kann unter dem Reproduktionswert liegen, wenn nach den Erkenntnissen vom Bewertungsstichtag mit einem Verlust aus dem Werkvertrag gerechnet werden muß. Eine Saldierung des nicht realisierten Verlusts mit nicht realisierten Gewinnen aus anderen schwebenden Verträgen ist entgegen der Anweisung in Abschn. 35 Abs. 2 VStR nicht vorzunehmen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 12; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 66; BewG 1965 § 10; BewG 1965 § 109
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Der Gegenstand ihres Unternehmens ist die Ausführung von Flurbereinigungsaufgaben, soweit diese nicht als Hoheitsaufgaben den Behörden vorbehalten sind, und die Planung, Beratung, Überwachung, Durchführung und Unterhaltung von Vorhaben und Maßnahmen des landwirtschaftlichen Wasserbaues, der Bodenkultur, des Landschafts- und Bodenschutzes und der Neuanlage und des Ausbaues ländlicher Wirtschaftswege. Streitig sind die Wertansätze für die halbfertigen Arbeiten, soweit der Aufwand an den einzelnen Stichtagen bereits höher liegt als der dem Fertigungsstand entsprechende Teil der vereinbarten Vergütungen. Diese Wertansätze hatte die Klägerin in ihrer Handelsbilanz wie folgt ermittelt: Sie errechnete für jeden Auftrag die aufgewendeten Gesamtkosten bis zum Stichtag ohne einen Gewinnzuschlag und stellte den Anteil an der vereinbarten Vergütung entsprechend dem Fertigungsgrad am Stichtag fest. Den jeweils niedrigeren dieser beiden Beträge setzte sie als Wert der halbfertigen Arbeiten an. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) setzte im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei den Einheitswertfeststellungen des Betriebsvermögens der Klägerin auf die Stichtage vom 1. Januar 1963 bis 1. Januar 1967 durch den zusammengefaßten Bescheid vom 2. September 1968, die halbfertigen Arbeiten dagegen mit den tatsächlich bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten an. Der Einspruch blieb erfolglos. Dagegen gab das FG der Klage statt.
Das FA beantragt mit der Revision, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Es wird Verletzung der §§ 109 und 10 BewG 1965, §§ 66 und 12 des BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG a. F.) gerügt. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Die halbfertigen Arbeiten seien mit den Herstellungskosten zu bewerten, die den Wiederbeschaffungskosten entsprächen. Es sei nicht zulässig, einen Bewertungsabschlag vorzunehmen. Denn auch ein Erwerber könne die halbfertigen Arbeiten nicht mit einem geringeren Aufwand erbringen. Ein Marktpreis für sie bestehe nicht. Es handle sich um spezielle Planungsaufträge, für die die vom FG erwähnten, für Bauunternehmer geltenden Grundsätze nicht angewandt werden könnten. Die Verluste könnten nur im Rahmen der Bewertung der diesen Leistungen zugrunde liegenden schwebenden Geschäfte berücksichtigt werden. Der BFH habe im Urteil vom 29. Juli 1965 IV 164/63 U (BFHE 83, 413, BStBl III 1965, 648) eindeutig differenziert zwischen der Bewertung von Warenvorräten und der Bewertung von Rechten und Pflichten aus Verträgen, die diese Vorräte beträfen. Das müsse auch für die differenzierte Bewertung der teilfertigen Planungsarbeiten und damit zusammenhängenden schwebenden Verträge gelten. Angesetzt werden dürften aber diese Verluste nach Abschn. 35 Abs. 2 der VStR nur, soweit sie Gewinne aus anderen schwebenden Geschäften überstiegen. Das sei unbestritten hier nicht der Fall. Es würde gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstoßen, wenn man bei der Bewertung schwebender Geschäfte nur die Verlustgeschäfte, nicht aber die Gewinngeschäfte berücksichtige.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Der Senat hat in den beiden Urteilen vom 8. März 1968 III 85/65 (BFHE 92, 339, BStBl II 1968, 575) und vom 15. März 1968 III R 161/66 (BFHE 92, 347, BStBl II 1968, 578) zur Bewertung halbfertiger Bauarbeiten auf fremdem Grund und Boden Stellung genommen. Er hat dabei unterschieden, ob die verwendeten Baumaterialien noch im Eigentum des Bauunternehmers standen oder nicht. Ständen die halbfertigen Bauten noch im Eigentum des Bauunternehmers, so seien sie, wie der Senat in diesen Urteilen ausgeführt hat, nach § 66 Abs. 1 BewG a. F. bzw. § 109 Abs. 1 BewG 1965 (im folgenden werden nur noch die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1965 mit der Bezeichnung BewG angegeben) mit dem Teilwert im Sinne des § 10 BewG zu bewerten. Habe der Bauunternehmer das Eigentum an den halbfertigen Arbeiten verloren, so stehe ihm eine Forderung gegen den Bauherren zu, die ihren Rechtsgrund in dem Werkvertrag habe. Der Unternehmer sei nach § 631 Abs. 1 BGB zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Der Besteller habe also einen Anspruch auf die Herstellung des Werkes, der Unternehmer einen Anspruch auf die vereinbarte Vergütung. Beide Ansprüche entständen bereits mit dem Abschluß des Werkvertrages. Die Forderung des Unternehmers sei in der Regel zwar auf Zahlung von Geld gerichtet, sie sei aber nicht wie andere Kapitalforderungen auch im Betriebsvermögen nach § 12 BewG zu bewerten, sondern als besonders geartete Forderung mit dem Teilwert nach § 10 BewG. Der Teilwert dieser Forderung sei nicht höher zu bemessen als der Teilwert solcher halbfertiger Bauten, an denen dem Unternehmer das Eigentum verblieben sei. Er umfasse die bis zum Bewertungsstichtag angefallenen Herstellungskosten zuzüglich der Gemeinkosten und der Vertriebskosten, nicht aber den anteiligen Gewinn. Der Senat hält an dieser Auffassung fest.
2. Das FG hat die Grundsätze dieser beiden Entscheidungen mit Recht auch auf den Streitfall angewandt. Denn sie gelten entgegen der Auffassung des FA nicht nur für halbfertige Bauarbeiten im Baugewerbe, sondern für alle halbfertigen Arbeiten eines Unternehmers auf Grund eines Werkvertrages. Solange ein Werkvertrag noch nicht von beiden Seiten erfüllt ist, handelt es sich, wie das FA mit Recht hervorhebt, um einen sog. schwebenden Vertrag. Die aus einem solchen Vertrag entspringenden beiderseitigen Ansprüche und Verpflichtungen werden nach ständiger Rechtsprechung sowohl im Ertragsteuerrecht als auch im Bewertungsrecht solange nicht angesetzt, als sie sich gleichwertig gegenüberstehen. Ist aber dieses Gleichgewicht gestört, so müssen sie berücksichtigt werden. Dieser Fall kann eintreten, wenn einer der beiden Vertragspartner eine Vorleistung erbringt. Als eine solche Vorleistung des Unternehmers sind auch die halbfertigen Arbeiten anzusehen. Sie müssen deshalb im Betriebsvermögen des Unternehmers angesetzt werden, und zwar nach den Ausführungen oben zu 1. ohne Rücksicht darauf, ob sie noch in seinem Eigentum stehen oder nicht, mit dem Teilwert. Der Teilwert entspricht nach den Darlegungen oben zu 1. in der Regel den bis zum Bewertungsstichtag angefallenen Herstellungskosten zuzüglich der Gemeinkosten und der Vertriebskosten. Dieser Wert ist der sog. Reproduktionswert der halbfertigen Arbeiten, der nach der Rechtsprechung des Senats bei Erzeugnisbeständen den Teilwert darstellt (vgl. Urteil vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203 BStBl II 1973, 794). Er bildet jedoch nach den Ausführungen in den Urteilen III 85/65 und III R 161/66 nur die Obergrenze für den Teilwert. Der Teilwert kann aus besonderen Gründen auch unter dem Reproduktionswert liegen. Das hat der Senat in dem Urteil vom 2. März 1973 III R 88/69 (BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475) für das bewegliche Anlagevermögen bei Stillegung eines Steinkohlenbergwerks anerkannt. Es gilt aber auch in den Fällen, in denen nach den Erkenntnissen vom Stichtag mit einem Verlust aus dem Werkvertrag gerechnet werden muß. Dann kann der Teilwert unter den Reproduktionswert sinken. Das ist von der Rechtsprechung seit je her anerkannt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1956 IV 566/54 U, BFHE 62, 305, BStBl III 1956, 113; und die dort zitierte Entscheidung des RFH vom 4. November 1925 VI A 491/25, RFHE 17, 332; und für das Bewertungsrecht die im Urteil III R 88/69 unter 4. angegebenen RFH-Entscheidungen). Auch das vom FA zitierte BFH-Urteil IV 164/63 U geht von dieser Rechtsprechung aus. Es beschränkt allerdings die Abschreibung auf den Teilwert bei Waren mit einem Marktpreis auf diesen Marktpreis. Auch die VStR in Abschn. 35 Abs. 1 beruhen auf dieser Rechtsprechung. Wenn sie es aus Vereinfachungsgründen zulassen, "die in der Steuerbilanz für den nichtrealisierten Verlust ausgewiesene Rückstellung" in die Vermögensaufstellung zu übernehmen, so muß darauf hingewiesen werden, daß es sich bei einem derartigen Passivposten um eine Rückstellung handelt, die bewertungsrechtlich nicht zu einem Abzug führt. Es ist vielmehr ein Wertberichtigungsposten zu dem Ansatz der halbfertigen Arbeiten mit dem Reproduktionswert auf der Besitzseite. Es bestehen keine Bedenken dagegen, sondern es entspricht sogar der ständigen Verwaltungsübung, einen solchen Wertberichtigungsposten unmittelbar bei der Bewertung der Forderung usw. zu berücksichtigen (vgl. Abschn. 28 Abs. 5 VStR).
3. Der Grundsatz der Einzelbewertung, der nach ständiger Rechtsprechung des Senats auch im Bewertungsrecht gilt (vgl. das grundlegende Urteil vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794), erfordert es, daß der Anspruch aus jedem einzelnen schwebenden Vertrag für sich bewertet wird. Der nach den obigen Grundsätzen unter Berücksichtigung des nicht realisierten Verlusts ermittelte Wert ist entgegen der Auffassung des FA der Teilwert eines solchen einzelnen Anspruchs. Er kann nicht mit nicht realisierten Gewinnen aus anderen schwebenden Verträgen saldiert werden. Das würde gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstoßen. Die Anweisung in Abschn.35 Abs. 2 VStR entbehrt deshalb der Rechtsgrundlage.
Fundstellen
- Haufe-Index 70925
- BStBl II 1974, 508
- BFHE 1974, 411