BFH Urteil vom 28.11.1990 - I R 71/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erklärungspflicht nach dem AStG; Beginn der Feststellungsfrist

Leitsatz (amtlich)

Wurde ein Steuerpflichtiger vor Inkrafttreten des § 18 Abs.3 AStG n.F. von der zuständigen Finanzbehörde zur Abgabe einer gesonderten Feststellungserklärung i.S. des § 18 Abs.1 AStG aufgefordert, so war er zur Abgabe gemäß § 149 Abs.1 Satz 2 AO 1977 mit der Folge gesetzlich verpflichtet, daß sich der Beginn der Feststellungsfrist nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 richtet.

Normenkette

AStG § 18 Abs. 3; AO 1977 § 149 Abs. 1 S. 2, § 169 Abs. 1 S. 1; AO 1979 § 170 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 181 Abs. 2; AStG § 18 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, die in den Streitjahren 1978 und 1979 zu 100 v.H. an der X-GmbH mit Sitz in der Schweiz beteiligt war. Die X-GmbH hatte am 3./5.Januar 1977 mit der Klägerin einen Handelsvertretungsvertrag abgeschlossen. Seitdem erzielte sie sog. Einkünfte aus passivem Erwerb i.S. des § 8 des Außensteuergesetzes (AStG).

Die Klägerin gab für die ihr zum 1.Januar 1978 und zum 1.Januar 1979 hinzuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen keine Feststellungserklärungen i.S. des § 18 AStG ab. Deshalb erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) nach einer Betriebsprüfung am 13.Dezember 1985 Feststellungsbescheide für die "Feststellungsjahre" 1978 und 1979. Darunter verstand das FA die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Wirtschaftsjahre 1977 und 1978 der X-GmbH, die der Klägerin zum 1.Januar 1978 bzw. zum 1.Januar 1979 gemäß § 10 Abs.2 AStG hinzugerechnet wurden. Der Einspruch der Klägerin blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA berücksichtigte in der Einspruchsentscheidung vom 8.Dezember 1988 lediglich den Antrag der Klägerin gemäß § 12 AStG.

Auf die Klage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 498 veröffentlichten Urteil die angefochtenen Feststellungsbescheide auf.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere die falsche Anwendung und Auslegung der §§ 169, 170 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. §§ 18 Abs.3 und 20 Abs.5 AStG n.F.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Gemäß § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ist eine Steuerfestsetzung unzulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Wegen § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 findet die Rechtsfolge des § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 auf gesonderte Feststellungen entsprechende Anwendung. Zu den gesonderten Feststellungen gehören auch die i.S. des § 18 Abs.1 AStG. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Sätze 1 und 2 der Vorschrift.

2. Gemäß § 170 Abs.1 und Abs.2 Satz 1 AO 1977 hängt der Beginn der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist davon ab, ob die Klägerin aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war, eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten. Eine solche Verpflichtung ergab sich ursprünglich aus § 149 Abs.1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 18 AStG in der Fassung vor Inkrafttreten des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 vom 14.Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) ―AStG a.F.― nicht, weil damals § 18 Abs.3 AStG n.F. noch nicht galt und § 18 Abs.1 und 2 AStG a.F. die Verpflichtung zur Abgabe von Feststellungserklärungen nicht regelte.

3. Die Verpflichtung zur Abgabe einer gesonderten Feststellungserklärung ergab sich auch nicht aus § 181 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des StBereinG vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i.V.m. § 18 Abs.1 AStG. Die Vorschrift ist erst am 1.Januar 1987 in Kraft getreten. Zwar bezieht sie sich auch auf Zeiträume vor dem 1.Januar 1987. In ihrer Rechtswirkung geht sie jedoch nicht über die in § 18 Abs.3 AStG n.F. geregelten Erklärungspflichten hinaus.

4. Nach § 149 Abs.1 Satz 2 AO 1977 war allerdings schon vor Inkrafttreten des § 18 Abs.3 AStG n.F. zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wurde. Der erkennende Senat sieht in der Vorschrift die Regelung einer gesetzlichen Erklärungspflicht gemäß § 170 Abs.2 Satz 1 AO 1977, die im Sinne einer Bedingung an die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung durch die (zuständige) Finanzbehörde geknüpft ist. Die gesetzliche Erklärungspflicht setzt zwar die vorherige Aufforderung voraus. Dennoch ist die Verpflichtung eine gesetzliche, weil sie sich aus § 149 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ergibt. Deshalb steht den Finanzbehörden kein Steuererklärungs-Erfindungsrecht zu (so Brockmeyer in: Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 149 Anm.2). Jedoch läßt die Aufforderung eine gesetzliche Erklärungspflicht jedenfalls dann entstehen, wenn die Abgabe der Steuererklärung der Durchführung eines gesetzlich vorgeschriebenen Festsetzungs- oder Feststellungsverfahrens dient, das der Sache nach Angaben des Steuerpflichtigen über die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen voraussetzt. Dies gilt insbesondere dann, wenn ―wie im Streitfall― anzunehmen ist, daß die Regelung der Erklärungspflicht in dem maßgeblichen Einzelsteuergesetz vom Gesetzgeber vergessen wurde. Mit dieser Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von seinem Urteil vom 11.Oktober 1989 I R 101/87 (BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280) ab. Dieses Urteil ist auf die Erwägung gestützt, daß eine Fragebogenaktion keine Rechtsgrundlage hat, wenn sie als Ersatz für eine Außenprüfung durchgeführt werden soll. Der Senat weicht auch nicht von dem Urteil des IV.Senats vom 8.November 1984 IV R 19/82 (BFHE 142, 363, BStBl II 1985, 199) ab. Dieses Urteil betrifft § 145 Abs.2 Nr.1 der Reichsabgabenordnung (AO) und eine Erklärungspflicht, die heute unter § 149 Abs.1 Satz 1 AO 1977 zu subsumieren wäre.

Hat die zuständige Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 gehemmt. Die Grundregel des § 170 Abs.1 AO 1977 ist dann nicht anwendbar. Soweit in der Rechtsprechung (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.September 1979 VII 201/76, EFG 1980, 160; FG München, Urteil vom 2.Oktober 1986 III (XIV) 222/80 U, EFG 1987, 99) und im Schrifttum (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Rdnr.2 a; v.Wallis in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Rdnr.6 am Ende; Frotscher in: Schwarz, Abgabenordnung, § 170 Rdnr.3; Orlopp in: Klein/ Orlopp, a.a.O., § 170 Anm.3 a) eine andere Auffassung vertreten wird, folgt dem der erkennende Senat jedenfalls für den Bereich der Feststellungserklärungen nach § 18 AStG nicht.

Das FG hat in der Vorentscheidung die Auswirkungen einer Aufforderung gemäß § 149 Abs.1 Satz 2 AO 1977 auf den Beginn der Feststellungsfrist anders beurteilt. Es hat deshalb in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Klägerin zur Abgabe einer gesonderten Feststellungserklärung ordnungsgemäß aufgefordert wurde. Auf diese Feststellungen kommt es letztlich an (vgl. unten II. 5.). Sie nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zwar hat das FA erstmalig in der Revisionsinstanz behauptet, die Klägerin zur Abgabe gesonderter Feststellungserklärungen aufgefordert zu haben. Insoweit handelt es sich jedoch um neues tatsächliches Vorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann, zumal die Klägerin in ihrer Klagebegründung (Seite 3 oben) das Gegenteil behauptete. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

5. Auf die fehlenden Feststellungen kommt es aus folgenden Gründen an:

a) Sollte das FA die Klägerin nicht zur Abgabe von Feststellungserklärungen gemäß § 18 Abs.1 AStG aufgefordert haben, so hätte die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs.1 AO 1977 am 31.Dezember 1978 (für 1978) bzw. am 31.Dezember 1979 (für 1979) zu laufen begonnen. Sie wäre jeweils vier Jahre später abgelaufen (§ 169 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Am 31.Dezember 1982 bzw. am 31.Dezember 1983 würde die Rechtsfolge des § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 eingetreten sein. Dazu kann dahinstehen, ob § 18 Abs.3 AStG n.F. eine Verpflichtung der Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen auch noch nach Ablauf der jeweiligen Feststellungsfrist begründete. § 18 Abs.3 AStG n.F. enthält jedenfalls keine Regelung dahin, daß eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist rückwirkend wieder in Lauf gesetzt wird bzw. daß die bereits eingetretene Rechtsfolge des § 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 nicht zu beachten wäre. Ist aber die Festsetzungsfrist abgelaufen, so ändert sich daran nichts, wenn nur rückwirkend eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung normiert wird.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Verletzung einer Anzeigepflicht gemäß § 138 Abs.2 AO 1977. Dazu kann dahinstehen, inwieweit die Verletzung einer entsprechenden Anzeigepflicht die Rechtsfolge des § 170 Abs.2 AO 1977 auszulösen geeignet ist. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin den Erwerb der Beteiligung an der X-GmbH dem FA bereits früher angezeigt hatte. Damit hatte sie ihre Anzeigepflicht erfüllt. Der erkennende Senat folgt insoweit der Auffassung des FG, daß § 138 Abs.2 AO 1977 keine weitergehenden Anzeigepflichten begründet.

Fundstellen