BFH Urteil vom 28.04.1964 - I 391/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht

Leitsatz (amtlich)

Verpflichtet sich ein Schiffseigner, sein Schiff einem Befrachter zur ausschließlichen Nutzung zu überlassen und in seetüchtigem Zustand zu erhalten, die Mannschaft zu stellen und zu unterhalten und das Schiff auf alle Fahrten zu führen (Zeit-Frachtvertrag, erste Ausgabe auf Grundlage der "Baltime"), so erzielt der Schiffseigner Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Vermietung und Verpachtung, weil seine Tätigkeit über ein "Vermieten" oder "Verpachten" hinausgeht.

Normenkette

EStG § 15/1, § 21 Abs. 1; HGB § 510

Tatbestand

Der Steuerpflichtige ist Kapitän und Eigner des Motorschiffes "K.-L.". Er betreibt die Frachtschiffahrt seit 1948; seit Dezember 1953 fährt er ausschließlich für die X.-KG im Zeitchartervertrag. Streitig ist, ob die Einkünfte aus dieser Tätigkeit gewerbliche oder solche aus Vermietung und Verpachtung sind.

Nach dem Zeitchartervertrag war der Steuerpflichtige verpflichtet, dem Befrachter sein Motorschiff zur ausschließlichen Nutzung für Linienfahrt zur Verfügung zu stellen und es in jederzeit seetüchtigem Zustand zu erhalten. Der Steuerpflichtige hatte ferner die Mannschaft zu stellen und auf eigene Kosten für deren Unterhalt zu sorgen. Gas- und Motorenöl hatte der Steuerpflichtige anteilig zur Hälfte zu bezahlen. Als Entgelt für alle Leistungen wurde ein pauschaler Tagessatz in Höhe von 400,00 DM vereinbart. Der Steuerpflichtige führte als Kapitän das Schiff auf allen Fahrten selbst. Auch diese Leistung wurde durch den Tagessatz von 400,00 DM abgegolten. Die Einkünfte wurden durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, seit 1. Januar 1955 gemäß § 5 EStG ermittelt. Das Finanzamt sah in dem Ertrag aus der Schiffahrt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Steuerpflichtige ist der Ansicht, es handele sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; er selbst habe sie während der Streitjahre nur infolge Unkenntnis und fehlerhafter Beratung als gewerbliche Einkünfte angesehen. Er übe seine berufliche Tätigkeit im Dienste des Befrachters, nicht aber als selbständiger Unternehmer auf eigene Rechnung, Verantwortung und auf eigenes Risiko aus. Wirtschaftlich unterstehe er völlig dem Weisungsrecht des Befrachters. Damit fehle es zugleich an der Voraussetzung einer selbständigen Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, denn der Vertrag schließe jede Tätigkeit für andere Auftraggeber aus. Daß er auf eigene Rechnung die Schiffsbesatzung zu stellen habe, sei in diesem Zusammenhang unerheblich. Der Vertrag habe die Vermietung des gesamten Betriebes an den Befrachter zum Inhalt.

Die völlige übernahme des Schiffsbetriebes durch den Befrachter gebe diesem die Rechtsstellung eines Ausrüsters im Sinne des § 510 HGB: Der Befrachter verwende für seine Rechnung ein ihm nicht gehöriges Schiff zum Erwerbe durch die Seefahrt. Die Führung sei ihm, dem Steuerpflichtigen "anvertraut" (ß 510 HGB). Kraft Gesetzes gelte somit der Befrachter Dritten gegenüber als Reeder des Motorschiffes "K.-L.". Aus der Anwendbarkeit des § 510 HGB auf den Streitfall folge zwingend, daß er für die Dauer des Vertragsverhältnisses nicht als selbständiger Unternehmer gelten könne. Hilfsweise beantragte der Steuerpflichtige, die auf Grund des Vertrages gewonnenen Einkünfte aufzuteilen in solche aus Vermietung und Verpachtung und in solche aus Gewerbebetrieb.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht hat durch Zwischenurteil entschieden, daß die auf Grund des Zeitchartervertrages erzielten Einkünfte gewerbliche sind. Das Finanzgericht führt aus, der Steuerpflichtige, der unstreitig bis zum Abschluß des Vertrages als Reeder Gewerbetreibender gewesen sei, habe durch den Abschluß und durch den Vollzug des Vertrages mit dem Befrachter seinen Gewerbebetrieb nicht eingestellt und damit seine Stellung als selbständiger Unternehmer nicht aufgegeben. Die Begriffe "Miete" und "Pacht" seien dem bürgerlichen Recht (§§ 535 ff.) zu entnehmen. Die vom Steuerpflichtigen angestrebte entsprechende Anwendung der Vorschriften über Miete und Pacht bezüglich seiner Verpflichtung, dem Befrachter auf eigene Rechnung eine vollständige Schiffsbesatzung zu stellen, komme nicht in Betracht, weil ein hierfür gezahltes Entgelt nicht unter die in § 21 Abs. 1 EStG abschließend aufgeführten Tatbestände falle. Es würde dem Zweck des Vertrages sowie dem Inhalt der dem Steuerpflichtigen vertraglich zugewiesenen Verpflichtungen und vorbehaltenen Risiken widersprechen, wenn man sie als selbständige Nebenleistungen von einer mietweisen überlassung des Schiffes abheben wollte. Die Besonderheit des Vertrages bestehe gerade in der Verschmelzung verschiedener Elemente zu einem neuen, einheitlichen, den Besonderheiten des Seefrachtverkehrs angepaßten Vertrage (vgl. Wüstendörfer, Neuzeitliches Seehandelsrecht, 2. Auflage, S. 118). Ein reiner Mietvertrag sei der Vertrag selbst nach Auffassung des Steuerpflichtigen nicht. Ein Vermieter nehme nur dann nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, wenn sich seine wirtschaftliche Betätigung in der Verwaltung seines vermieteten Vermögens erschöpfte.

Im Streitfall beschränke sich der Steuerpflichtige jedoch nicht darauf, sein in den Besitz eines Mieters oder Pächters übergegangenes Vermögen zu verwalten, sondern er sei - über die Gestellung einer Mannschaft für das Schiff hinaus - verpflichtet, seine Arbeitskraft sowie seine nautischen Erfahrungen als Kapitän voll dem Befrachter zur Verfügung zu stellen, um diesem den wirtschaftlichen Gebrauch des Schiffes zu ermöglichen. Der Steuerpflichtige werde durch den Vertrag unstreitig nicht zu einem Angestellten im Dienste des Befrachters, sondern er stehe diesem im Innenverhältnis als selbständiger Unternehmer gegenüber: Er trage auch insoweit ein erhebliches Risiko, als bei Fahrtverzögerungen infolge eigenen schuldhaften Verhaltens der Anspruch auf die Zahlung von Zeitfracht für die Dauer der Verzögerung erlösche. Auch Dritten gegenüber habe er voll für schuldhaftes Handeln einzustehen (Kollision, Beschädigung von Hafenanlagen etc.). Der Vertrag stelle ihn insoweit nur von einer Haftung bezüglich "Schiff und Ladung", also gegenüber dem Befrachter frei (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. November 1956, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - Bd. 22 S. 197 - 203). Ferner trage der Steuerpflichtige gegenüber dem Befrachter das Risiko "für Zeitverlust und für alle Kosten des Dampfers", die sich aus der übertretung von Ländergesetzen der Anlaufhäfen durch einen Angehörigen der Schiffsbesatzung ergeben würden.

Der Steuerpflichtige nehme auch am wirtschaftlichen Verkehr teil. Die Frage, ob eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr vorliege, sei unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, des Umfanges des Betriebes und der Begrenzung der persönlichen Arbeitskraft des Unternehmers zu beurteilen (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs IV 8/48 vom 4. Mai 1948, Steuer und Wirtschaft 1948 Nr. 13). Gerade bei kleineren Unternehmen sei es häufig, daß diese aus Zweckmäßigkeitsgründen und aus wirtschaftlichen Erwägungen für einen Auftraggeber tätig werden. In solchen Fällen verliere jedoch der Unternehmer nicht seine vielfältigen rechtlichen und wirtschaftlichen Bindungen gegenüber Dritten. Es sei daher nicht möglich, die Auslegung des streitigen Vertrages davon abhängig zu machen, daß der Steuerpflichtige nur ein Schiff besitze und daher einen Zeitfrachtvertrag nur mit einem Befrachter abschließen konnte. Entsprechend habe der Oberste Finanzgerichtshof (a. a. O.) zutreffend entschieden, daß die Teilnahme eines Hotelbesitzers am wirtschaftlichen Verkehr nicht dadurch erloschen sei, daß er nach Beschlagnahme seines Betriebes auf Grund des Reichsleistungsgesetzes seine Dienste sowie die seines Personals nunmehr nur noch einem Auftraggeber zur Verfügung stellte (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 vom 24. März 1937, RStBl 1937 S. 939). Die vertraglichen Pflichten und Risiken des Steuerpflichtigen stünden schließlich auch der Annahme entgegen, daß der Befrachter im Streitfalle als Ausrüster im Sinne des § 510 HGB und der Steuerpflichtige deshalb als unselbständig angesehen werden müßten: Der Bundesgerichtshof habe in seiner Entscheidung vom 26. November 1956 (a. a. O.) unter eingehender Würdigung des vorbezeichneten Vertragsinhaltes dargelegt, daß der streitige Formularvertrag kein Ausrüsterverhältnis begründe. Diesen Ausführungen schließe sich die erkennende Kammer an. Nach dem Inhalt des Vertrages könne nicht davon ausgegangen werden, daß der Befrachter das ihm nicht gehörende Motorschiff "K.-L." dem Steuerpflichtigen "anvertraut" (vgl. § 510 Abs. 1 HGB) habe. Der Steuerpflichtige erhalte seinen unmittelbaren Besitz an dem Schiff nicht durch den Befrachter, sondern diesem werde vom Steuerpflichtigen Mitbesitz an dem Schiff eingeräumt. Auch beruhe das Nutzungs- und Weisungsrecht des Befrachters in kommerziellen Angelegenheiten nicht auf eigenem Recht, sondern auf einer vertraglichen Beschränkung bestehender Rechte des Steuerpflichtigen (BGHZ, a. a. O., S. 202; Schaps-Abraham, Das deutsche Seerecht, Kommentar und Materialsammlung, Zweiter Band, 1960, § 510 HGB Anm. 5 S. 135; Würdinger, Zur Rechtsnatur der Zeitcharter, Monatsschrift für Deutsches Recht 1957 S. 257).

Der Steuerpflichtige hat gegen das Urteil Rb. eingelegt und sich auf seine früheren Ausführungen bezogen, insbesondere auf seinen Antrag, entsprechend den Elementen des Vertrages die Entgelte aus Miete für den Schiffsraum und aus Werbevertrag für die Gestellung der Schiffsmannschaft aufzuteilen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet, da die Vorentscheidung mit dem Gesetz und seiner Auslegung durch die Rechtsprechung sowohl des Bundesfinanzhofs wie des Bundesgerichtshofs übereinstimmt. Der hier vorliegende Vertrag ist kein Miet- oder Pachtvertrag, denn er enthält unbestreitbar wesentliche, einem solchen Vertragstyp fremde Bestandteile (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189). Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen geht über ein Vermieten hinaus, so daß nichts dagegen einzuwenden ist, wenn das Finanzgericht eine gewerbliche Tätigkeit angenommen hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 189/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 263, Slg. Bd. 66 S. 685).

Die Vorinstanz hat auch zutreffend eine Aufteilung der Einkünfte in Mieteinnahmen und gewerbliche Einkünfte abgelehnt. Im Urteil I 50/55 U (a. a. O.) hat der erkennende Senat ausgeführt, es entspreche der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang steuerlich einheitlich zu würdigen. Hier besteht um so weniger Anlaß, von dieser Ansicht abzugehen, als der Steuerpflichtige seine Einkünfte einheitlich durch Vermögensvergleich ermittelt hat und es nicht angängig ist, einen Teil dieser einheitlich erzielten Einnahmen und der abgezogenen Ausgaben in einer gesonderten Einkunftsermittlung durch den überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (ß 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG) zu erfassen. Die im Urteil I 50/55 U (a. a. O.) genannten Schwierigkeiten der Zerlegung sind hier offenkundig.

Fundstellen