BFH Urteil vom 28.02.1961 - I 195/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Stellt der Unternehmer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von zur Durchführung eines bestimmten Auftrags erforderlichen Stanzwerkzeugen dem Besteller voll in Rechnung, verbleiben die Werkzeuge aber auch nach Durchführung des Auftrages im Eigentum und Besitz des Unternehmers, so brauchen sie nicht deshalb aktiviert zu werden, weil sie möglicherweise später erneut zur Durchführung gleichartiger Aufträge verwendet werden.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob die Bfin. in ihren Bilanzen vom 31. Dezember 1956 und 31. Dezember 1957 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Stanzwerkzeugen in voller Höhe als Betriebsausgaben absetzen darf.

Die Bfin. stellt Dichtungen für technische Zwecke her. Die zur Ausführung eines Auftrags erforderlichen Stanzwerkzeuge sind nicht genormt und keine vertretbaren Sachen. In der Regel muß sie die Bfin. zur Ausführung eines erstmals von einem Kunden erteilten Auftrags entweder selbst herstellen oder durch einen Dritten anfertigen lassen. Sie stellt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Kunden zwar getrennt als Werkzeugkostenanteil in Rechnung, händigt ihm aber die von ihm bezahlten Werkzeuge nicht aus, um den Kunden zu veranlassen, in Zukunft gleichartige Aufträge zu erteilen, bei denen die Stanzwerkzeuge wieder verwendet werden können. In manchen Fällen können die Werkzeuge auch zur Ausführung späterer Aufträge anderer Kunden benutzt werden. Für diese mögliche künftige Verwendung werden die Werkzeuge viele Jahre lang geordnet aufbewahrt.

Das Finanzamt ermittelte die durchschnittlichen jährlichen Aufwendungen der Bfin. für diese Werkzeuge auf rund 25 000 DM und aktivierte sie am 31. Dezember 1956 mit 12 500 DM und in der Bilanz vom 31. Dezember 1957 mit 25 000 DM. Das Finanzamt war der Auffassung, daß die Werkzeuge, auch soweit ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten im einzelnen Fall unter 600 DM lägen, zwar zum aktivierungspflichtigen Anlagevermögen gehörten, daß die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter aber (§ 6 Abs. 2 EStG) mangels einer selbständigen Nutzungsfähigkeit nicht in Betracht komme.

Die Bfin. erkannte die Aktivierungspflicht für diejenigen im Jahr 1957 angeschafften Werkzeuge an, deren Anschaffungskosten jeweils über 600 DM lagen und erklärte sich insoweit mit einer Aktivierung von 7001,95 DM in der Bilanz zum 31. Dezember 1957 einverstanden, bestritt aber die Aktivierungspflicht der anderen Wirtschaftsgüter in der Bilanz vom 31. Dezember 1956 in voller Höhe. Im Gegensatz zu Bohrern und Fräsen, so führte die Bfin. aus, handele es sich bei ihren Stanzwerkzeugen nicht um genormte Werkzeuge, die auch in jeder Stanzmaschine eines anderen Betriebs zur Herstellung von Dichtungen für Kunden benutzt werden könnten und deshalb auch bisweilen den Kunden ausgehändigt würden. Daß die Werkzeuge nur durch Einspannen in eine Stanzmaschine nutzbar seien, stehe ihrer selbständigen Nutzungsfähigkeit nicht entgegen. Die Stanzwerkzeuge würden nicht zusammen mit den Maschinen geliefert und könnten auch nicht als Zubehör oder Maschinenteile bezeichnet werden. Es komme vor, daß die Kunden die zur Ausführung des Auftrags notwendigen Werkzeuge selbst stellten. Daraus ergebe sich die wirtschaftliche Selbständigkeit dieser Werkzeuge.

Die Sprungberufung der Bfin. hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht verneinte sie selbständige Nutzungsfähigkeit der Stanzwerkzeuge im wesentlichen deshalb, weil die Bfin. auf einen Vorrat von Stanzwerkzeugen angewiesen sei und deshalb zwischen den Maschinen und den Werkzeugen nicht nur eine technische, sondern auch eine wirtschaftliche Verbindung dergestalt bestehe, daß der umfangreiche Vorrat an Stanzwerkzeugen ein notwendiges Zubehör zum Maschinenpark und eine wesentliche Grundlage für die Fabrikation darstelle.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die in § 6 Abs. 2 EStG vorgesehene Bewertungsfreiheit der einer selbständigen Bewertung und Nutzung fähigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hat nur für solche Wirtschaftsgüter eine Bedeutung, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den allgemeinen sich aus den §§ 5 und 6 EStG ergebenden steuerlichen Bilanzierungsvorschriften am Bilanzstichtag ganz oder teilweise aktiviert werden müßten. In übereinstimmung mit den Vorinstanzen und der Bfin. geht der Senat davon aus, daß die Stanzwerkzeuge auch dann, wenn sie den Kunden voll in Rechnung gestellt werden, selbständige, im Betriebsvermögen der Bfin. verbleibende Wirtschaftsgüter sind, weil sie dem Kunden nicht ausgehändigt, sondern von der Bfin. für eigene spätere betriebliche Zwecke geordnet aufbewahrt werden. Um die für die Aktivierung der Stanzwerkzeuge maßgebenden Grundsätze zu bestimmen, bedarf es deshalb zunächst der Prüfung, ob die Werkzeuge zum Umlauf- oder zum Anlagevermögen gehören und ob sie im letzten Fall unabhängig von der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 2 EStG mit ihren Anschaffungskosten, vermindert um Absetzungen für Abnutzung, in der Bilanz ausgewiesen werden müßten. Im allgemeinen gehören Wirtschaftsgüter, die sich bei der Durchführung eines bestimmten Auftrags in verhältnismäßig kurzer Zeit wirtschaftlich oder technisch verbrauchen, nicht zum Anlagevermögen, sondern zu den der Durchführung eines bestimmten Auftrags dienenden Betriebsmitteln, also bis zu ihrem endgültigen Verbrauch zum Umlaufvermögen. Von diesen Wirtschaftsgütern unterscheiden sich die Stanzwerkzeuge dadurch, daß sie auch nach Durchführung des Auftrags, für den sie hergestellt werden, einen wirtschaftlichen Wert für den Betrieb behalten, weil sie dem Kunden des durchgeführten Auftrags einen Anreiz geben, später gleichartige Aufträge zu erteilen, und weil sie möglicherweise auch für die Durchführung anderer Aufträge benutzt werden können. Da die einzelnen Stanzwerkzeuge zu diesem künftigen Zweck geordnet und jahrelang aufbewahrt werden und auf diese Weise jedenfalls in ihrer Gesamtheit dem Betrieb für längere Zeit zu dienen bestimmt sind, so wird man sie wie andere nicht zur Durchführung eines bestimmten Auftrags dienende Werkzeuge als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bezeichnen müssen.

Die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung solcher Werkzeuge sind zur zutreffenden Erfolgsermittlung auf die Zeit der voraussichtlichen Nutzung zu verteilen. Es ist zwar richtig, daß dieser Grundsatz der Aufwandsverteilung von der entsprechenden Möglichkeit der Kalkulation dieses Aufwands bei den einzelnen Aufträgen nicht abhängig und ein wirtschaftlicher Verbrauch auch denkbar ist, ohne daß er bei der Preisgestaltung dem Betrieb erstattet wird. Trotzdem können die Grundsätze der Vorsicht und das Verbot vorzeitiger Gewinnrealisierung der Verteilung eines bestimmten Aufwands auf die Zeit der möglichen Nutzung dann entgegenstehen, wenn sich aus den betrieblichen und technischen Verhältnissen und aus der Durchführung und Kalkulation der einzelnen Aufträge einwandfrei ergibt, daß der nur für die Durchführung eines bestimmten Auftrags entstandene Aufwand in den Preisen dieses Auftrags in voller Höhe erstattet wird. Wenn es deshalb der Sachlage entspricht, daß die Stanzwerkzeuge in erster Linie für die Durchführung eines bestimmten Auftrags hergestellt oder angeschafft werden und wenn ihre künftige Verwertungsmöglichkeit im Einzelfall so ungewiß ist, daß der Kunde gegen die übliche und tatsächliche Kalkulation der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Aufwand seines Auftrags keine Einwendungen erheben kann, so brauchen diese Werkzeuge nach Beendigung und Abrechnung des Auftrags nicht deshalb aktiviert zu werden, weil sie möglicherweise noch einmal benutzt werden können. Denn da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Preis des abgerechneten Auftrags erstattet sind, haben sie den Ertrag des Wirtschaftsjahrs nicht gemindert. Ihre Aktivierung würde wirtschaftlich auf den vorzeitigen Ausweis der in der Aufbewahrung liegenden künftigen Gewinnchancen hinauslaufen. Dieser Gewinn ist aber erst dann realisiert, wenn das Werkzeug zur Durchführung eines anderen Auftrags tatsächlich benutzt wird und diese Benutzung im Preis zum Ausdruck kommt. Diese überlegungen führen zu dem Ergebnis, daß die Bfin. solche Stanzwerkzeuge als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit 1 DM bewerten darf, die allein für einen am Bilanzstichtag nicht mehr schwebenden Auftrag hergestellt und dem Kunden voll in Rechnung gestellt wurden. Bei den am Bilanzstichtag schwebenden Aufträgen gehören die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die notwendigen Stanzwerkzeuge zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen des schwebenden Geschäfts.

Die Frage, ob die Stanzwerkzeuge zu den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehören, für die die Bfin. die Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen kann, hat nur für diejenigen Werkzeuge Bedeutung, die nicht eindeutig in erster Linie zur Durchführung eines bestimmten Auftrags angeschafft oder hergestellt und deren Kosten nicht in voller Höhe dem diesen Auftrag erteilenden Kunden in Rechnung gestellt wurden. Nach den Darstellungen des Betriebsprüfers und der Bfin. ist die Möglichkeit nicht von der Hand zu weisen, daß der Aufwand für manche oft gebrauchte Werkzeuge einem bestimmten Auftrag nur anteilig belastet wurde, weil entweder die Verwendbarkeit für andere Aufträge von vornherein feststand oder bei der Art der Stanzwerkzeuge mit solcher Sicherheit voraussehbar war, daß die Belastung eines einzigen Auftrags mit dem vollen Aufwand nicht gerechtfertigt erschien. In solchen Fällen müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die voraussichtliche Zeit der Nutzung verteilt werden, wenn nicht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG vorliegen. Ob die Bfin. für solche Stanzwerkzeuge die Bewertungsfreiheit der bezeichneten Vorschrift geltend machen kann, hängt, worüber sich die Beteiligten offenbar einig sind, davon ab, ob die Werkzeuge einer selbständigen Nutzung fähig ist. Diese Frage hat das Finanzgericht mit Recht verneint.

Der Senat hat in Entscheidung I 13/61 U vom heutigen Tag (BStBl 1961 III S. 383) entschieden, daß serienmäßig hergestellte, in die Maschine jeweils zur Durchführung eines bestimmten Arbeitsgangs eingespannte Werkzeuge in der Regel keiner selbständigen Nutzung fähig sind. Diese Grundsätze führen im vorliegenden Fall ebenfalls zur Verneinung der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG.

Fundstellen