BFH Urteil vom 25.11.1983 - III R 25/82

Leitsatz (amtlich)

Für die Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember darf bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar des Folgejahres eine Rückstellung nicht gebildet werden (Bestätigung des BFH-Urteils vom 12. Juni 1964 III 329/60 U, BFHE 79, 590, BStBl III 1964, 450).

Normenkette

BewG 1965 § 103 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Das Stammkapital der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, hält die S-GmbH als Alleingesellschafterin. Die Anteile an der S-GmbH sind voll im Besitz der X-AG (AG). Die AG hat gemäß § 329 des Aktiengesetzes (AktG) einen Konzernabschluß zu erstellen, der auch das Unternehmen der Klägerin umfaßt. In die Vermögensaufstellung zum 1. Januar 1980, dem hier streitigen Stichtag, übernahm die Klägerin aus ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1979 die Rückstellung für "Prüfungskosten Treuarbeit" in Höhe von 18 000 DM als Schuldposten. Zur Begründung machte sie geltend: Die gegenteilige Auffassung des erkennenden Senats, wonach für Kosten der handelsrechtlich vorgeschriebenen Prüfung des Jahresabschlusses Rückstellungen in der Vermögensaufstellung nicht gebildet werden dürfen (Urteile vom 22. Mai 1964 III 49/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402, und vom 12. Juni 1964 III 329/60 U, BFHE 79, 590, BStBl III 1964, 450) sei durch die neuere Rechtsprechung der Ertragsteuersenate überholt (Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, und vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62). Gemäß § 336 Abs. 3 AktG unterliege ihr Jahresabschluß der Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer. Zudem ergebe sich für sie - die Klägerin - eine gesetzliche Verpflichtung auch aus § 65 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 3 der Bundeshaushaltsordnung vom 19. August 1969 - BHO - (BGBl I 1969, 1284). Aktionäre der Obergesellschaft seien der Bund und das Land. Soweit die Obergesellschaft selbst bzw. die in ihrem Mehrheitsbesitz stehenden Beteiligungsgesellschaften Tochtergesellschaften gründeten, hätten letztere nach § 65 Abs. 3 letzter Satz BHO die Prüfungspflicht im Gesellschaftsvertrag zu verankern. Sie, die Klägerin, habe den Prüfungsauftrag am 15. Oktober 1979 erteilt. Die Prüfung sei im Januar 1980 durchgeführt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ die Prüfungskosten bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1980 außer Ansatz.

Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) teilte zwar die Auffassung der Klägerin, wonach die gesetzliche Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses eine wirtschaftlich belastende Verpflichtung sei, die mit Ablauf des Wirtschaftsjahres entstehe und deshalb bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar des Folgejahres als Betriebsschuld gemäß § 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu berücksichtigen sei. Die Anerkennung eines entsprechenden Schuldpostens scheitere im Streitfall jedoch daran, daß die Verpflichtung nicht unmittelbar die Klägerin als Konzerngesellschaft der AG treffe, sondern daß Schuldner der gesetzlichen Verpflichtung die AG sei.

Die Klägerin rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen materielles Recht. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid 1. Januar 1980 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 1981/18. Februar 1981 dahin zu ändern, daß die Prüfungskosten als Schuldposten berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Senat hält im Ergebnis an seiner Rechtsprechung fest, wonach für die Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar des Folgejahres eine Rückstellung nicht gebildet werden darf (BFHE 79, 590, BStBl III 1964, 450).

1. Der Einheitswert des Betriebsvermögens wird in der Weise ermittelt, daß die Summe der Werte, die für die zu dem gewerblichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter (Rohbetriebsvermögen) ermittelt ist, um die Summe der Schulden des Betriebs und der sonstigen nach dem BewG zulässigen Abzüge gekürzt wird (§ 98 a BewG 1974). Schulden werden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 103 Abs. 1 BewG). Voraussetzung für den Abzug ist, daß eine rechtliche Verpflichtung am maßgebenden Stichtag bestanden hat. Sie muß entstanden, darf aber noch nicht erloschen sein und muß eine wirtschaftliche Belastung für den Verpflichteten darstellen.

2. Der erkennende Senat hat die Zulässigkeit einer Rückstellung für die Kosten der aktienrechtlichen Pflichtprüfung in BFHE 79, 590, 591, BStBl III 1964, 450 u. a. auch unter dem Gesichtspunkt der öffentlichrechtlichen Verpflichtung verneint. Er begründete dies damit, daß die gesetzliche Auflage der Pflichtprüfung eine wirtschaftspolitische Schutzmaßnahme im Interesse der Gläubiger, der Aktionäre und der Allgemeinheit sei, der kein konkreter in Geld ausdrückbarer Anspruch gegenüberstehe. Die Pflicht zur Herbeiführung einer Abschlußprüfung berühre als solche überhaupt noch nicht die Vermögenssphäre der Gesellschaft, sondern deren Funktionssphäre, und stelle sich als die Regelung einer Sonderfrage der Teilnahme der AG am allgemeinen Wirtschaftsleben dar. Erst die Erfüllung dieser gesetzlichen Auflage führe bei der AG zu vermögensmäßigen Auswirkungen.

3. Diese Auffassung wird - besonders in jüngerer Zeit - vom Schrifttum (vgl. z. B. Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 13. Aufl., § 103 BewG Anm. 59; Rudolph, Der Betrieb - DB - 1980, 1368; Christiansen, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1981, 87; Killinger, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 686; Schmidt/Liebig, DStR 1982, 226; Brauch/Böttcher/Pomrehm, DB 1982, 2324; Rudolph, DB 1983, 576; anderer Ansicht Budde, Betriebs-Berater - BB - 1982, 851) und zum Teil auch von der Rechtsprechung (Urteil des FG des Saarlandes vom 26. März 1982 I 492/81, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 456) abgelehnt. Dabei berufen sich die Kritiker insbesondere auf das zur Körperschaftsteuer ergangene Urteil des I. Senats in BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62. Unter Hinweis auf die - ebenfalls geänderte - Rechtsprechung des IV. Senats zur Zulässigkeit von Rückstellungen für Jahresabschlußkosten in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297 sah es der I. Senat als entscheidend an, daß die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden sei.

4. Während in der Steuerbilanz Rückstellungen auch für solche Schulden gebildet werden dürfen, deren Entstehung vorläufig noch ungewiß ist, sind bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens Schulden, die am maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden sind, und zwar ohne Rücksicht auf den Grad der Wahrscheinlichkeit ihres künftigen Entstehens, grundsätzlich nicht abziehbar (§ 6 BewG). Eine gesetzliche Ausnahme von diesem Grundsatz gilt hinsichtlich der Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselhaftung (vgl. § 103 a BewG).

a) Der Senat braucht im Streitfall nicht abschließend zu entscheiden, ob die gesetzliche Prüfungspflicht für die Klägerin als GmbH und Konzernunternehmen der AG aus § 336 Abs. 3 AktG (vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch - WP-Handbuch - 1981, 965) oder aus § 65 Abs. 3 Satz 3 BHO (vgl. WP-Handbuch 1981, 564 f.) bzw. aus § 53 des Haushaltsgrundsätzegesetzes (HGrG) vom 19. August 1969 (BGBl I 1969, 1273) folgt. Der Ansatz eines Schuldpostens wegen der gesetzlichen Prüfungspflicht scheitert jedenfalls daran, daß sich diese Pflicht - unterstellt, sie bestände unmittelbar für die Klägerin - am Bewertungsstichtag noch nicht hinreichend konkretisiert hatte und deshalb noch keine Betriebsschuld i. S. von § 103 BewG entstanden war.

aa) Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, daß Rückstellungen nicht beschränkt sind auf Verpflichtungen, Geld oder andere Vermögensgegenstände auf einen anderen zu übertragen. Rückstellungsfähig sind nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats auch andere Verpflichtungen wie etwa solche zur Dienst- oder Werkleistung (Urteile vom 26. Oktober 1970 III R 150/67, BFHE 100, 465, BStBl II 1971, 82 - Rekultivierungsverpflichtung -; vom 31. Januar 1964 III 178/61 U, BFHE 78, 458, BStBl III 1964, 178 - Abbruchverpflichtung -; vom 26. Februar 1971 III R 31/68, BFHE 102, 94, BStBl II 1971, 452 - Wiederaufbauverpflichtung -). Der erkennende Senat folgt dem FG auch in der Auffassung, daß Verpflichtungen, die sich aus dem öffentlichen Recht ergeben - wenn auch in engen Grenzen -, rückstellungsfähig sind. Voraussetzung ist jedoch, daß sich die öffentlich-rechtliche Verpflichtung nach ihrem Inhalt am maßgebenden Bewertungsstichtag hinreichend konkretisiert hat, insbesondere auch in zeitlicher Hinsicht. Hierzu ist nicht unbedingt erforderlich, daß bereits am Stichtag eine besondere Verfügung oder Auflage der zuständigen Behörde vorliegt, die ein bestimmtes Handeln vorschreibt. Andererseits muß jedoch das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums, der spätestens am maßgebenden Bewertungsstichtag begonnen haben muß, vorschreiben. Ferner ist erforderlich, daß an die Verletzung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen Sanktionen geknüpft sind, so daß sich ein Steuerpflichtiger der Erfüllung der Verpflichtung am maßgebenden Bewertungsstichtag im Ergebnis nicht entziehen kann.

bb) Bei Zugrundelegung der vorbezeichneten Voraussetzungen darf für die Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar des Folgejahres eine Rückstellung nicht gebildet werden. Die gesetzliche Verpflichtung, den Jahresabschluß zum 31. Dezember prüfen zu lassen, ist am Abschlußtag, dessen Verhältnisse der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gemäß § 106 Abs. 2 BewG zugrunde zu legen sind (vgl. das Senatsurteil vom 3. März 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366), noch nicht hinreichend konkretisiert. Dies gilt unabhängig davon, ob die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses auf den Vorschriften des AktG (z. B. §§ 148 f., 162 ff., 336 Abs. 3) oder auf anderen gesetzlichen Vorschriften (z. B. § 65 Abs. 1 Nr. 4 BHO) beruht. Die rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung der Jahresbilanz und - bei bestimmten Rechtsformen - zu deren Prüfung entsteht mit der Gründung des Unternehmens. Diese - abstrakt - für das gesamte Bestehen eines Unternehmens aufgestellte Verpflichtung konkretisiert sich für das einzelne Geschäftsjahr zu einer Betriebsschuld i. S. des § 103 Abs. 1 BewG jeweils erst nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres. Dementsprechend hat z. B. der Vorstand einer AG den Jahresabschluß sowie den Geschäftsbericht erst in den ersten drei Monaten des (laufenden) Geschäftsjahres aufzustellen und den Abschlußprüfern vorzulegen (§ 148 AktG; vgl. auch § 41 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 33 Abs. 2 des Genossenschaftsgesetzes - GenG - sowie § 39 Abs. 2 und die §§ 120, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Die z. B. gemäß § 162 AktG vorgeschriebene Prüfung des zum 31. Dezember aufgestellten Jahresabschlusses kann naturgemäß erst nach Ablauf des Geschäftsjahres während des laufenden Geschäftsjahres durchgeführt werden. Der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses knüpft, setzt den Ablauf des Geschäftsjahres voraus. Im Verlauf des Geschäftsjahres, aber auch im Zeitpunkt seines Ablaufs ist diese Verpflichtung noch nicht hinreichend konkretisiert und können Sanktionen wegen der Nichterfüllung der Prüfungspflicht noch nicht verhängt werden (§§ 400, 407 AktG). Deshalb verbietet sich der Ansatz eines Schuldpostens für die Kosten der gesetzlichen Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember bei der Einheitsbewertung auf den 1. Januar des Folgejahres. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember wirtschaftlich im abgelaufenen Jahr verursacht worden ist (vgl. BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62). Die wirtschaftliche Verknüpfung der Kosten der gesetzlich vorgeschriebenen Prüfung des Jahresabschlusses mit dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist für die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Schuld i. S. des § 103 Abs. 1 BewG rechtlich entstanden ist, ohne Bedeutung. Daß einzelne Prüfungshandlungen etwa anläßlich der Bestandsaufnahme (Inventur) noch in das alte Wirtschaftsjahr fallen können, ändert hieran nichts.

b) Mit dem FG ist der Senat der Auffassung, daß der schon vor dem Bilanzstichtag erteilte Auftrag an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zur Durchführung der Pflichtprüfung den Ansatz einer Rückstellung der Prüfungskosten aus Vertrag nicht rechtfertigt. Bei dem Vertragsverhältnis zwischen Klägerin und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt es sich um ein am Bewertungsstichtag schwebendes, von keinem der Vertragspartner erfülltes Geschäft, das weder nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bilanziert (BFHE 130, 165, 166, BStBl II 1980, 297) noch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens berücksichtigt werden darf (BFHE 79, 590, BStBl III 1964, 450). Dieser Grundsatz findet nur dann eine Ausnahme, wenn und soweit das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung zwischen Vertragsabschluß und Stichtag nicht mehr besteht. Da im Streitfall der wirtschaftliche Wert der Leistung der Prüfungsgesellschaft dem geschuldeten Honorar entspricht, scheidet eine Rückstellung der Prüfungskosten aus Vertrag aus.

Fundstellen