BFH Urteil vom 23.03.1995 - IV R 93/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realteilung einer landwirtschaftlichen Personengesellschaft mit anschließender Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen den bisherigen Mitgesellschaftern: Betriebsaufgabe oder erfolgsneutrale Betriebsverpachtung im ganzen

Leitsatz (amtlich)

Eine Realteilung kann auch angenommen werden, wenn sich wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter befinden, sofern Gesellschaftsvermögen und Sonderbetriebsvermögen bei den Gesellschaftern Betriebsvermögen bleiben. Auch die anschließende Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an den ehemaligen Mitgesellschafter steht einer Realteilung zu Buchwerten nicht entgegen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt sind und der Verpächter bei Nutzungsüberlassung nicht die Betriebsaufgabe erklärt (Anschluß an Senatsurteil vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).

Orientierungssatz

1. Die erfolgsneutrale Realteilung einer Personengesellschaft mit dem Wahlrecht zur Buchwertfortführung ist nicht nur bei Übernahme von Teilbetrieben, sondern auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern an die Gesellschafter möglich (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385).

2. Verpachtet nach der Realteilung einer landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft ein Gesellschafter bisher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Änderung ihrer Wesensart und Nutzungsart an den bisherigen Mitgesellschafter, kann eine Betriebsverpachtung im ganzen vorliegen, die die Realisierung der stillen Reserven infolge der ansonsten anzunehmenden Betriebsaufgabe ausschließt.

Normenkette

EStG 1981 § 4 Abs. 1, §§ 14, 16 Abs. 3; EStDV § 7 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesamtrechtsnachfolger seines verstorbenen Vaters. Dieser und sein Bruder (der Onkel des Klägers) betrieben seit langem einen landwirtschaftlichen Betrieb, für den der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt wurde.

Mit Vertrag vom 30. Mai 1975 verpachteten die Brüder den Betrieb an den Kläger gegen eine Jahrespacht von 6 600 DM. Das Inventar, die Vorräte und der Aufwuchs sollten nach dem Vertrag dem Kläger zu Eigentum übertragen werden. Der Onkel des Klägers verstarb 1978; sein Vater setzte den Betrieb als Alleininhaber fort. Bei einer Betriebsprüfung der landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstelle Düsseldorf erklärten die Vertragsbeteiligten im Jahr 1980, der Vertrag sei nicht ernsthaft durchgeführt, sondern nur abgeschlossen worden, damit die Verpächter Zahlungen aus der landwirtschaftlichen Alterskasse hätten beanspruchen können. Der Pachtzins sei nicht gezahlt worden und die Konten bei verschiedenen Landhändlern seien weiter auf den Namen der Verpächter geführt worden. Erst am 13. September 1979 habe der Kläger ein Mitverfügungsrecht über das betriebliche Bankkonto erhalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah den Kläger ab September 1979 als Mitunternehmer im landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters an, weil er diesem 3,7326 ha eigene landwirtschaftliche Flächen zur Nutzung überlassen hatte und wesentlich an der Bewirtschaftung des Hofs beteiligt war. Dementsprechend gaben der Kläger und sein Vater die Steuererklärungen ab.

Am 1. Juli 1981 schlossen der Kläger und sein Vater erneut einen Pachtvertrag, der im wesentlichen und insbesondere auch hinsichtlich des Inventars die gleichen Bestimmungen enthielt, wie der Vertrag aus dem Jahre 1975. Der Pachtzins betrug 11 360 DM jährlich. Dieser Vertrag wurde vom FA anerkannt. Im Mai 1986 übertrug der Vater den Betrieb dann unentgeltlich auf den Kläger.

Nach einer erneuten, die Wirtschaftsjahre 1979/1980 und 1980/1981 betreffenden Betriebsprüfung erfaßte das FA beim Vater des Klägers einen Entnahmegewinn aus der unentgeltlichen Übertragung des Inventars auf den Kläger in Höhe von 82 746,50 DM und änderte die Feststellungsbescheide für 1980 und 1981 entsprechend, weil es den Entnahmegewinn dem Wirtschaftsjahr 1980/1981 zurechnete.

Einspruch und Klage, mit der sich der Kläger auf das Vorliegen eines im Jahre 1975 geschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrags berief, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) nahm an, die Mitunternehmerschaft sei mit dem Abschluß des Pachtvertrags aufgehoben worden und führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aus außerbetrieblichen Gründen an Dritte führe zur Entnahme, die mit dem Teilwert zu bewerten sei. Dies gelte auch, wenn das Inventar im Rahmen einer Nutzungsüberlassung des Betriebs übertragen werde. Da das Inventar kein Teilbetrieb sei, komme auch eine Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nicht in Betracht (Hinweis auf Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373). Das Inventar sei auch nicht bereits auf Grund des Vertrags aus dem Jahre 1975 übergegangen, denn dieser Vertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen gewesen.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1980 und 1981 nach Maßgabe eines um den Entnahmegewinn von 82 746 DM geminderten Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft zu ändern.

Entscheidungsgründe

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 1980 und 1981 sind antragsgemäß zu ändern (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die unentgeltliche Überlassung des Inventars zu einem Entnahmegewinn geführt hat, den der Vater des Klägers zu versteuern hätte.

1. Mit den Beteiligten und dem FG geht der Senat davon aus, daß der Kläger und sein Vater ab September 1979 den landwirtschaftlichen Betrieb als Mitunternehmer im Rahmen einer BGB-Gesellschaft bewirtschaftet hatten, die mit dem Abschluß des Pachtvertrags zum 1. Juli 1981 beendet wurde. Damit aber ist der Tatbestand der Betriebsaufgabe verwirklicht, der an sich zu einer Versteuerung der stillen Reserven führt (§ 14 i.V.m. § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

a) Diese Folgerung haben FA und FG jedoch zu Recht nicht gezogen, weil das Gesellschaftsvermögen nach Auflösung der Gesellschaft real unter die Gesellschafter verteilt wurde und die Gesellschafter in ihren jeweiligen Betrieben die Buchwerte fortgeführt haben (vgl. Senatsurteil vom 28. Januar 1993 IV R 131/91, BFHE 170, 534, BStBl II 1993, 509). Daß die Grundsätze der Realteilung mit dem Wahlrecht zur Buchwertfortführung nicht nur bei Übernahme von Teilbetrieben, sondern auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern anzuwenden sind, hat der Bundesfinanzhof (BFH) ausdrücklich entschieden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Davon ist auch im Streitfall auszugehen, in dem der Vater des Klägers die von ihm eingebrachten und in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlich genutzten Flächen bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft wieder zurückerhalten hat. Soweit auch der Kläger der Gesellschaft eigene landwirtschaftliche Flächen von 3,7326 ha zur Nutzung überlassen hatte, sind auch diese zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter nach der Realteilung in ein Betriebsvermögen, das des Pachtbetriebs des Klägers nämlich, überführt worden.

b) Auch die Verpachtung des Betriebs durch den Vater an den Kläger hat nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, die zu einer Aufdeckung der im Inventar liegenden stillen Reserven zwingen müßte. Mit Urteil vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75 (BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300) hat der erkennende Senat die Betriebsverpachtungsgrundsätze (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) auch auf den Fall einer Realteilung angewandt, in dem der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft wesentliche Betriebsgegenstände seines bisherigen Sonderbetriebsvermögens behalten und ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart an einen früheren Mitgesellschafter verpachtet hat (s. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 zu II. 2). Diese Grundsätze sind in gleicher Weise auf eine Betriebsverpachtung nach Realteilung einer land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft anzuwenden. Auch in dem Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 hat die mit der Verpachtung erfolgte Überlassung des Inventars eines Metzgereibetriebs an den Pächter nicht zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven geführt. Dies ist folgerichtig, denn die pachtweise Überlassung des Inventars im Zuge der Auseinandersetzung bei Aufgabe des Betriebs einer Personengesellschaft wird von der Realteilungsvereinbarung mit umfaßt.

c) Mit der Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein Betriebsvermögen haben die Gesellschafter im Streitfall die Voraussetzungen für die Wahl der Buchwertfortführung erfüllt und die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt (BFH in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Das Wahlrecht zur Buchwertfortführung umfaßt aber auch die Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen. Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, daß das lebende und tote Inventar nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehört. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833; vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).

Im Streitfall herrscht die Besonderheit, daß die Realteilung als Auseinandersetzung über das Gesamthandsvermögen, allein die nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen erfaßt, weil nur diese Vermögen der Gesellschaft waren. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen haben sich im Sonderbetriebsvermögen befunden und sind nach Beendigung der Gesellschaft wieder den beiden Gesellschaftern zugeordnet worden, ohne daß FA und FG insoweit stille Reserven besteuert hätten. Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch auch hinsichtlich des Inventars ein Entnahmegewinn nicht entstanden, weil gerade dieses Gegenstand der Realteilungsvereinbarung gewesen ist. Darin unterscheidet sich der Streitfall von dem in BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833 entschiedenen Fall, in dem der Senat die mit der Verpachtung eines Hofs durch den Vater vollzogene unentgeltliche Übertragung des Inventars auf den Sohn und Pächter als Entnahme angesehen hat.

Der Kläger und sein Vater haben das Wahlrecht auf Buchwertfortführung auch ausgeübt. Nach Auflösung der Gesellschaft haben sie die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in ihre Betriebe übernommen und auch dem FA gegenüber keine aufgedeckten stillen Reserven erklärt.

2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO), ohne daß es auf die Frage ankäme, welchem Wirtschaftsjahr ein Entnahmegewinn aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern zum 1. Juli 1981 zuzurechnen wäre. Ein Entnahmegewinn ist im Streitfall nicht entstanden.

Fundstellen