BFH Urteil vom 17.06.1998 - X R 68/95

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Grundstückshandel; Rechtsmißbrauch; Zwischenschaltung einer nahestehenden GmbH

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen einem Steuerpflichtigen gewerbliche Einkünfte aus einem Grundstückshandel zugerechnet werden können, wenn er mehrere Grundstücke in einem einzigen rechtsgeschäftlichen Vorgang an eine ihm nahestehende GmbH veräußert, die anschließend die Grundstücke einzeln weiterverkauft.

Orientierungssatz

1. Das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit wird bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke nur angenommen, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant sind. Bei der Veräußerung einer Vielzahl von Wohnungen an einem einzigen Erwerber fehlt es in der Regel an einer nachhaltigen Betätigung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein für die Besteuerung unbeachtliches Scheingeschäft oder ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann vorliegen, wenn eine ausschließlich aus nahestehenden Personen gebildete Gesellschaft in einen gewerblichen Grundstückshandel zwischengeschaltet wird. Dabei kann eine mißbräuchliche Gestaltung anzunehmen sein, wenn die von der zwischengeschalteten Gesellschaft aufgewendeten Mittel für den Kaufpreis eines Grundstücks ganz oder zu einem erheblichen Teil vom Veräußerer selbst stammen oder im wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Wohnungen oder Gebäude aufgebracht werden müssen.

3. Veräußert ein Steuerpflichtiger mehrere Grundstücke an eine ausschließlich aus nahestehenden Personen gebildete Gesellschaft, so kommt die Annahme gewerblichen Grundstückshandels aufgrund mißbräuchliche Gestaltung in Betracht, wenn die in den Vertrieb von Grundstücken eingeschaltete Gesellschaft im wesentlichen nur zu dem Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis gezahlt hat, daß von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten gewesen ist.

4. Im Streitfall konnte dahingestellt bleiben, ob § 42 AO 1977 nur dann anwendbar ist, wenn einem Steuerpflichtigen in subjektiver Hinsicht eine Mißbrauchsabsicht nachzuweisen ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 38, 41-42; EStG §§ 15, 2 Abs. 1; GewStG § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb als Einzelunternehmer bis Ende 1987 ein Tiefbauunternehmen. Diese Tätigkeit stellte er am 4. Januar 1988 ein. Der Geschäftsbetrieb wurde auf eine neugegründete Firma, die "F GmbH", übergeleitet. An dieser GmbH waren der Kläger selbst sowie sein Sohn D zu je 50 v.H. beteiligt.

Mit Vertrag vom 2. Mai 1985 erwarb der Kläger ein bis dahin als landwirtschaftliches Grünland genutztes, 1,6569 ha großes Grundstück zum Preis von 204 000 DM. Dieses Grundstück grenzte an ein Wohngebiet in W an. In § 8 des Vertrages heißt es:

"Der Käufer beabsichtigt, das erworbene Flurstück zu erschließen und

in Bauparzellen vermessen zu lassen. Das angrenzende Flurstück ...,

das im Eigentum von ... steht, wird in die Erschließung mit

einbezogen. Die Kosten für die Erschließung dieses Flurstückes werden

vom Käufer übernommen."

Im Zeitpunkt des Kaufes war dieses Grundstück an einen Landwirt verpachtet. Der Kläger trat in den Pachtvertrag ein.

Bereits am 7. März 1984 hatte die Gemeinde B einen Bebauungsplan für dieses Gebiet aufgestellt, der am 26. November 1985 vom Landkreis A genehmigt wurde. Im Jahre 1987 beantragte der Kläger beim Landkreis A die Teilung des Grundstücks. Es entstanden 18 Bauparzellen nebst Straßenland. Die Aufwendungen für den Teilungsplan und für die Vermessung in Höhe von 16 951,12 DM trug der Kläger.

Mit Vertrag vom 30. März 1988 veräußerte der Kläger das gesamte parzellierte Grundstück --alle Einzelparzellen-- in einem einzigen Vertrag zum Kaufpreis von 485 000 DM an die F GmbH, welche --so die ausdrückliche Feststellung des Finanzgerichts (FG)-- die "Erschließung des Baugebietes durchführte" und die einzelnen Parzellen an Bauwillige veräußerte.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Kläger habe mit dem An- und Verkauf des Grundstücks einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Das FA ermittelte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 229 948 DM.

Gegen den auf dieser Grundlage festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag für das Streitjahr 1988 hat der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, der das FG stattgegeben hat. Der Kläger habe glaubhaft vorgetragen, daß er das Grundstück zu dem Zweck erworben habe, das Erbe seiner Tochter sicherzustellen; insbesondere habe ihm ein Landtausch mit der ...gesellschaft vorgeschwebt. Er habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, mehrere Veräußerungsgeschäfte zu tätigen. Tatsächlich habe er auch nur einen einzigen Verkauf durchgeführt. Es gebe auch keine Anhaltspunkte für eine Absicht des Klägers, weitere Grundstücke zu verkaufen. Er habe somit ein einmaliges Verkaufsgeschäft ohne Wiederholungsabsicht getätigt. Die für eine gewerbliche Tätigkeit vorauszusetzende Nachhaltigkeit dieses Geschäfts ergebe sich auch nicht aus anderen Gesichtspunkten. Zwar habe der Kläger das erworbene Grundstück parzelliert. Dies erfülle jedoch für sich allein noch nicht den Tatbestand des Gewerbebetriebes. Es sei unerheblich, daß Gegenstand des Veräußerungsvertrages vom 30. März 1988 mehrere Parzellen gewesen seien. Auch habe sich der Kläger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Als Käufer des Grundstücks sei ausschließlich die F GmbH in Betracht gekommen. An einen Dritten hätte er das Grundstück nicht verkauft.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe nicht hinreichend berücksichtigt, daß der Kläger mit Vertrag vom 30. März 1988 nicht ein einziges Grundstück, sondern 18 einzelne Parzellen veräußert habe. "Objekt" i.S. des Grundstückshandels sei jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbständig veräußert und genutzt werden könne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20). Dies gelte auch dann, wenn die Grundstücke in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang veräußert würden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238). Im Streitfall ergebe sich die Nachhaltigkeit bereits aus der Zahl der veräußerten Objekte. Zu Unrecht habe das FG darauf abgestellt, daß der Kläger das Grundstück nicht in Weiterveräußerungsabsicht erworben habe. Dies widerspreche dem Vortrag seines Prozeßbevollmächtigten im Erörterungstermin vom 8. September 1994, wonach er die Absicht gehabt habe, das Grundstück an einen Makler zu veräußern. Da der Kläger dem Baugewerbe nahestehe, seien für die Beurteilung der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, strenge Maßstäbe anzulegen. Der Sachverhalt lasse auch nicht die Schlußfolgerung des FG zu, der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, an einen anderen Erwerber als die GmbH zu veräußern. Maßgebend sei, ob der Kläger bereit gewesen wäre, die Objekte an einen anderen Erwerber zu veräußern, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte. Diese Frage müsse unter Einbeziehung des gesamten Verhaltens des Steuerpflichtigen beantwortet werden. Auch in dieser Hinsicht sei die Branchenzugehörigkeit des Klägers zu berücksichtigen. Die folgenden objektiven Umstände sprächen für eine Weiterveräußerungsabsicht:

- Im Zeitpunkt des Erwerbs sei bereits ein Bebauungsplan aufgestellt

gewesen.

- In § 8 des Kaufvertrags vom 2. Mai 1985 habe der Kläger seine Absicht

bekundet, das erworbene Flurstück erschließen und in Bauparzellen

vermessen zu lassen; die Höhe des Kaufpreises habe um ein Vielfaches

über dem für landwirtschaftlich genutzte Flächen Üblichen gelegen.

- Der Kläger habe tatsächlich die Parzellierung durchführen lassen und

--wenn auch in geringem Umfang-- mit Erschließungsmaßnahmen begonnen.

Durch diese Umstände sei die Annahme des FG widerlegt, der Kläger hätte das Grundstück nicht an Dritte veräußert, sondern zwecks Fruchtziehung behalten, wenn der Verkauf an die GmbH nicht zustande gekommen wäre.

Der Große Senat habe in seinem Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) offengelassen, ob auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die Beurteilung der Tätigkeit des Gesellschafters einzubeziehen sei. Dies sei zumindest bei den vom Kläger entfalteten Grundstücksaktivitäten der Fall.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er trägt unter anderem vor: Die Parzellierung sei nicht ihm selbst, sondern der neugegründeten GmbH zuzurechnen, weil zu diesem Zeitpunkt festgestanden habe, daß die F GmbH Käuferin des Areals werde, aber als Käuferin erst nach der Gründung habe auftreten können. Er selbst habe weder Erschließungsmaßnahmen durchgeführt noch während des Bestehens seines Einzelunternehmens Grundstücke für seinen Tiefbaubetrieb erworben, parzelliert, erschlossen und veräußert. Er habe lediglich solche Maßnahmen für Dritte durchgeführt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist außerdem, daß die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., 1998, § 15 Rz. 50, m.w.N.).

Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 haben für die Abgrenzung Gewerbebetrieb/private Vermögensverwaltung die Zahl der Objekte "und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)" für die Beurteilung am Maßstab des § 15 Abs. 1 EStG eine indizielle Bedeutung: Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, "eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum 'Bild des Gewerbebetriebs' --dem Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie der Bauunternehmung-- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen". Eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung ist "im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden".

2. Für sich betrachtet sind im Streitfall An- und Verkauf des Grundstücks durch den Kläger selbst nicht nach § 15 EStG steuerbar. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen fehlt es jedenfalls an der in § 15 Abs. 2 EStG vorausgesetzten "Nachhaltigkeit" von Verkäufen.

a) Beim Kauf und Verkauf von Wohnungen hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit überwiegend, wenn auch nicht ausschließlich, anhand der Anzahl der Verkäufe beurteilt (z.B. BFH-Urteile vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, 479, BStBl II 1989, 621; vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, 349, BStBl II 1991, 844; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464). Wird ein Gebäude mit einer Vielzahl von Wohnungen an einen einzigen Erwerber veräußert, fehlt es in der Regel an einer nachhaltigen Betätigung (beiläufig BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 180, BStBl II 1972, 291). Eine Mehrzahl von Objekten wird veräußert, wenn Miteigentumsanteile an einem Wohnkomplex an unterschiedliche Erwerber veräußert werden.

b) Nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 20 (unter Bezugnahme auf das Urteil des XI. Senats in BFH/NV 1992, 238) bedeutet der Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen eines Mehrfamilienhauses zum gleichen Zeitpunkt und "in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang" --"durch fünf selbständige, zeitlich zusammenfallende Veräußerungsgeschäfte"-- an einen einzigen Erwerber "trotz Einheitlichkeit der Bauplanung und des Veräußerungsentschlusses" --im Rahmen der sog. Objektgrenze-- die Veräußerung mehrerer Objekte. Die "lediglich zeitliche Zusammenfügung mehrerer Rechtshandlungen" ist hiernach für die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit kann in diesem Zusammenhang gegeben sein, wenn der Verkäufer im Bau- und Immobilienbereich tätig ist und wenn er zeitnah weitere Grundstücksgeschäfte vornimmt. Mithin wird "bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke" eine Nachhaltigkeit nur angenommen, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant sind (vgl. ferner BFH-Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676).

c) Ausweislich des durch Bezugnahme (§ 105 Abs. 3 FGO) festgestellten Inhalts des Veräußerungsvertrages vom 30. März 1988 ist "der im Grundbuch von . . . verzeichnete Grundbesitz" veräußert worden. In Anbetracht dessen, daß bereits im Jahre 1987 die Teilung des Grundstücks beantragt worden war, könnte dies entgegen der Annahme des FG dahin zu verstehen sein, daß die einzelnen bereits gebildeten Parzellen --wenn auch insgesamt an eine einzige Erwerberin-- veräußert worden sind. Gleichwohl ist die für die Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG vorauszusetzende "Nachhaltigkeit" zu verneinen, da weder Feststellungen zu etwaigen weiteren Grundstücksgeschäften des Klägers vorliegen noch etwas dafür ersichtlich ist, daß der Kläger sich zuvor um Einzelverkäufe bemüht hätte (vgl. zu letzterem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. c. bb letzter Absatz der Entscheidungsgründe).

3. Indes kann sich die Steuerbarkeit hier, was vom FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen sein wird, aus § 15 EStG --jedenfalls i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977)-- unter dem Gesichtspunkt ergeben, daß die Veräußerungen der einzelnen Grundstücksparzellen durch die GmbH dem Kläger zuzurechnen sind.

a) Nach dem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 kann im Einzelfall in der Zwischenschaltung einer ausschließlich aus nahestehenden Personen gebildeten Gesellschaft (GmbH & Co. KG) ein Scheingeschäft i.S. des § 41 AO 1977 oder ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegen. Letzteres sei unter dem Gesichtspunkt anzunehmen, daß es dem vom Verkäufer erstrebten Ziel meist unangemessen sei, "wenn unzusammenhängende Grundstücke nur insgesamt in einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Käufer veräußert" würden; bei einer solchen Gestaltung liege es daher nahe, daß dies ausschließlich geschehe, um die Besteuerung als gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Unabhängig davon, ob die zwischengeschaltete Gesellschaft als Strohmann tätig sei, könne eine mißbräuchliche Gestaltung z.B. auch dann vorliegen, wenn die von der zwischengeschalteten Gesellschaft aufgewendeten Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil vom Steuerpflichtigen selbst stammten oder im wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Wohnungen oder Gebäude aufgebracht werden müßten. Eine mißbräuchliche Gestaltung komme insbesondere dann in Betracht, wenn die in den Vertrieb der Grundstücke eingeschaltete Gesellschaft im wesentlichen nur zu dem Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden sei und einen so hohen Kaufpreis gezahlt habe, daß von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten gewesen sei. Die Anwendung des § 42 AO 1977 bewirkt nach Auffassung des Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, daß sich der Verkäufer die nachhaltige Teilnahme der Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zurechnen lassen muß. Nach dem BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92 (BFH/NV 1993, 728, unter 2.) ist es rechtlich nicht notwendig, daß die zwischenerwerbende Gesellschaft im wesentlichen zum Zweck des Ankaufs und des Wiederverkaufs gegründet worden ist.

Im Beschluß vom 25. April 1996 VIII B 50/95 (BFH/NV 1996, 746) sieht der VIII. Senat des BFH die Rechtsfrage als geklärt an, daß ein für die Besteuerung unbeachtliches Scheingeschäft oder ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegen kann, wenn eine Personengesellschaft --und gleichermaßen eine Kapitalgesellschaft-- "in den gewerblichen Grundstückshandel zwischengeschaltet" wird. Der VIII. Senat bezieht sich für diese Aussage auf die Rechtsprechung zur Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, m.w.N.) und zur sog. umsatzsteuerrechtlichen Zwischenvermietung (BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007) sowie auf die Unbeachtlichkeit der Rechtsform der juristischen Person auch im Zivilrecht, wenn sie zu rechtlich mißbilligten Zwecken mißbraucht wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Januar 1956 II ZR 168/54, BGHZ 20, 4, 13).

b) Der erkennende Senat schließt sich den Rechtsgrundsätzen des Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 mit der Maßgabe an, daß jene Entscheidung einen charakteristischen Beispielsfall für einen zulässigen "Durchgriff durch die Gesellschaft" beschreibt. Bei der auch im Streitfall in Betracht kommenden einvernehmlichen und "gesamtplanmäßigen" Auslagerung einzelner Tatbestandselemente, die --in der Person des Anteilseigners verwirklicht-- den Tatbestand "Erzielen gewerblicher Einkünfte" vervollständigt hätte (hier: Vertrieb von Grundstücken durch nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), auf eine in bezug auf diese Tätigkeit funktionslose Gesellschaft ist bereits in Erwägung zu ziehen, daß auf diese Weise der Tatbestand des § 15 EStG zumindest teilweise "aufgrund mittelbarer Tatherrschaft" (vgl. hierzu von Groll, Steuer und Wirtschaft 1995, 326) des Grundstücksveräußerers verwirklicht wird. Solches ist anzunehmen, wenn der Grundstücksveräußerer den einkommensteuerbaren Handlungstatbestand arbeitsteilig organisiert und sich selbst den wirtschaftlichen Erfolg der Transaktion sichert. Werden in einem solchen Falle die Grundstücke "in einem einzigen Veräußerungsakt" an einen anderen Rechtsträger veräußert, der aufgrund objektiv erkennbarer Umstände den Vertrieb der einzelnen Grundstücke übernehmen soll und übernimmt und keinen oder einen unwesentlichen Gewinn aus der (Weiter-)Veräußerung erzielt, ist es für die Tatbestandsverwirklichung i.S. des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 EStG unerheblich, daß der Steuerpflichtige nicht in eigener Person nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Insbesondere eine den tatsächlichen Verkehrswerten nicht entsprechende Gestaltung des Kaufpreises und die zeitnahe Weiterveräußerung durch den Dritten indizieren einen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft abgesprochenen Gesamtplan, der die in eigener Person und die "mittelbar" durch den anderen Rechtsträger verwirklichten Tatbestandsmerkmale (nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) zu dem vom Steuerpflichtigen selbst zurechenbar verwirklichten Steuertatbestand verklammert. Denn rechtlich maßgeblich ist hiernach, daß die "unmittelbaren" und zurechenbaren "mittelbaren" Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst --Ankauf und zeitnahe Veräußerung zwecks Erzielung von Gewinnen aus der Umschichtung von Vermögenswerten-- aufgrund einer Gesamtwürdigung als gewerblicher Handel mit Grundstücken zu qualifizieren sind.

c) Diese rechtliche Sicht wird bestätigt, jedenfalls aber rechtlich ermöglicht durch die Anwendung des § 42 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann durch einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts "das Steuergesetz nicht umgangen werden"; liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Auf dieser Rechtsgrundlage wird eine Umgehung des § 15 EStG dadurch verhindert, daß eine Auslagerung einzelner vom Steuerpflichtigen zurechenbar verwirklichter Tatbestandselemente des § 15 EStG auf eine Gesellschaft als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht anerkannt wird.

Nach Auffassung des Senats ist eine allgemeingültige Antwort auf die Frage, wann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 42 AO 1977 mißbräuchlich ist, nicht möglich. Die Antwort hängt ab vom Inhalt der Norm, deren Rechtsgeltung zu sichern ist, und von den tatsächlichen Gegebenheiten im Einzelfall. Eine die Steuerbarkeit begründende Norm (hier: § 15 EStG) ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige selbst den im Gesetz umschriebenen (Handlungs-)Tatbestand erfüllt oder zurechenbar erfüllen läßt (§ 38 AO 1977, hier i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), ihm der wirtschaftliche Erfolg zugute kommt und ihm die in dieser Weise bewirkte Vermögensmehrung zufließt. Ist dies der Fall, ermöglicht § 42 AO 1977 eine Anwendung des § 15 EStG ungeachtet dessen, daß der Steuerpflichtige hinsichtlich eines den Steuertatbestand erfüllenden Teilakts nicht in eigener Person "nachhaltig" tätig wird und/oder sich "am allgemeinen steuerlichen Verkehr beteiligt", sondern sich hierfür planmäßig eines Dritten bedient, um realisierte Wertsteigerungen ganz oder teilweise im nichtsteuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen. Die Einschaltung des Dritten erscheint deswegen als "nur formal" und insofern mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe i.S. des § 42 AO 1977 mißbräuchlich, weil dieser absprachegemäß weitere Merkmale des steuerbaren Tatbestands verwirklicht und der Steuerpflichtige selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht sowie über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handels mit Grundstücken teilhat. Der erkennende Senat schließt sich daher der Auffassung des III. Senats in seinem Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 darin an, daß eine unangemessene Relation zwischen den von dem Steuerpflichtigen selbst und vom Dritten erzielten Vermögensmehrungen ein Indiz dafür ist, daß der Dritte nur "pro forma" in die Veräußerung von Grundstücken eingeschaltet ist. Eine solche gesamtplanmäßige Gestaltung hat letztlich den Zweck, Gewinne aus der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in einer nichtsteuerbaren Sphäre entstehen zu lassen. Die Bewertung als "Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten" erhält ihre rechtliche Begründung aus dem gesetzlichen Tatbestand des § 15 EStG, dessen Rechtsgeltung gerade für den Fall zu sichern ist, daß der Steuerpflichtige der Verwirklichung gesetzlicher Tatbestandsmerkmale dadurch auszuweichen sucht, daß er diese "pro forma" auf ein anderes Rechtssubjekt "auslagert". Ein solcher Umweg ist im Verhältnis zum Belastungsgrund des § 15 EStG "unangemessen", weil er das vom Steuerpflichtigen organisierte und beherrschte Geschehen "künstlich" und ohne außersteuerlichen wirtschaftlich vernünftigen Grund auf verschiedene "Rechtsträger" aufteilt. Der Belastungsgrund des § 15 EStG liegt in der Erfassung aller vom Steuerpflichtigen durch eigene, im Steuertatbestand beschriebene Tätigkeiten zurechenbar erzielten Einkünfte.

d) Unter den genannten Voraussetzungen könnte der Kläger auch nicht mit seinem Vortrag Erfolg haben, er habe die Parzellen nur an die GmbH veräußern wollen. Dieses Vorbringen kann das steuerrechtlich unbeachtliche Motiv dafür sein, daß der Kläger den rechtlichen Folgen einer Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale "nachhaltig" und "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" ausweichen wollte.

e) Es kann dahingestellt bleiben, ob § 42 AO 1977 nur dann anwendbar ist, wenn dem Steuerpflichtigen in subjektiver Hinsicht eine Mißbrauchsabsicht nachzuweisen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253). In Fällen, in denen die hier erörterte Aufspaltung der Tatbestandsverwirklichung und die Verlagerung von Wertschöpfungen einvernehmlich geplant und verwirklicht wird, ist eine Mißbrauchsabsicht zu vermuten (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 96/91, BFH/NV 1995, 460).

4. Der XI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) unter Bezugnahme auf die Entscheidung vom 31. Juli 1990 I R 173/83 (BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter III. 2. e) entschieden, daß der Steuerpflichtige nicht in eigener Person am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilhaben müsse; es reiche aus, daß ihm eine für seine Rechnung ausgeübte Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zuzurechnen sei. Entscheidend sei darauf abzustellen, ob für außenstehende Dritte dessen Wille erkennbar werde, ein Gewerbe zu betreiben. In dieser Hinsicht komme es maßgeblich auf die besonderen Umstände des Einzelfalles an. Handele ein Dritter nicht im Auftrag und für Rechnung oder in Vertretung des Steuerpflichtigen, könne eine Teilnahme des Steuerpflichtigen am Marktgeschehen auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige mit dem Dritten nur ein Geschäft tätige, dieser aber in Wirklichkeit und nach außen erkennbar in der Absicht vorgeschaltet sei, sich an den allgemeinen Markt zu wenden. Voraussetzung für eine solche Annahme sei, daß es sich bei dem Steuerpflichtigen und dem Dritten um nahestehende Personen handele, und der Steuerpflichtige rechtlich und tatsächlich in der Lage sei, über die Entscheidungen des Dritten zu bestimmen.

Der XI. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß der erkennende Senat von seinem Urteil in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 nicht abweicht.

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 EStG i.V.m. § 42 AO 1977 vorliegen. Ein Gestaltungsmißbrauch wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn der Kläger mit dem von der GmbH erhaltenen Entgelt für die vereinbarungsgemäß weiterzuveräußernden Bauparzellen die seit dem Erwerb im Jahre 1985 eingetretene Wertsteigerung realisiert hat. Eine solche Vereinbarung kann aufgrund einer tatsächlich zeitnahen Abfolge von Veräußerung an die GmbH und deren Weiterveräußerung sowie des Umstands vermutet werden, daß die GmbH selbst aus der Veräußerung der einzelnen Baugrundstücke keine oder keine nennenswerten Gewinne erzielt hat. In diesem Zusammenhang wird das FG der Frage nachgehen müssen, worauf --unter Berücksichtigung der Tatsache, daß nach seinen Feststellungen erst die GmbH die Erschließung des Baugebietes durchgeführt hat-- die zwischen Mai 1985 und März 1988 eingetretene Wertsteigerung zurückzuführen ist. Weiterhin wird von Bedeutung sein, ob die Bauparzellen zum alsbaldigen Verkauf oder zur Nutzung durch den Kläger selbst bestimmt waren; im ersten Fall gab es außer dem Motiv, Steuern zu sparen, keinen wirtschaftlich vernünftigen Grund, den Vertrieb der Grundstücke mittels Eigentumsübertragung einer in bezug auf die Weiterveräußerung funktionslosen, weil ohne oder nur mit geringer Gewinnspanne operierenden Gesellschaft zu übertragen.

Gegebenenfalls wird das FG weiterhin prüfen, ob die GmbH einen unangemessen hohen Preis für das Grundstück gezahlt hat und deswegen eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht kommt.

Fundstellen