BFH Urteil vom 14.06.1972 - II R 17/71

Leitsatz (amtlich)

1. Sichert der ursprüngliche Erwerber sich selbst durch eine auf seine Veranlassung seiner Bürovorsteherin erteilte notarielle Vollmacht seinen Einfluß auf das Grundstück derart, daß es unter finanziellem Ausschluß des Eigentümers und ohne dessen Wissen an einen Dritten weiterveräußert wird, so liegt trotz formeller Aufhebung des ersten Kaufvertrages eine vom Gesetz mißbilligte Grunderwerbsteuerumgehung vor, die eine Nichterhebung der Steuer ausschließt.

2. Zur Frage, wann ein Kaufvertrag rückgängig gemacht ist.

2. Zu den Fragen von Treu und Glauben, der bindenden Zusicherung und der Verwirkung.

Normenkette

GrEStG § 17 Abs. 1; StAnpG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger hatte durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 ein Grundstück erworben. Gleichzeitig hatte der Verkäufer durch eine zweite notarielle Urkunde der Bürovorsteherin des Klägers unwiderrufliche Vollmacht erteilt, den soeben abgeschlossenen Kaufvertrag aufzuheben und das Grundstück an Dritte auf Grund eines neuen Vertrags zu verkaufen, aufzulassen und zu belasten.

Statt zwei Fragebogen zurückzusenden, teilte der Kläger dem FA (Beklagten) - auf dessen Aufforderung vom 19. Januar 1968, ob er den Kaufvertrag aufheben wolle, andernfalls alsbald Grunderwerbsteuer festgesetzt werde - Ende Januar 1968 mit, daß der Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 aufgehoben werde, und bat, die Sache bis 30. März 1968 auf Frist zu legen. Der Beklagte entsprach diesem Antrag durch Schreiben vom 11. März 1968 mit dem Zusatz, daß er - sollte ihm bis zu diesem Termin der Aufhebungsvertrag nicht vorliegen - die Grunderwerbsteuer sofort festsetzen werde. Am 26. März 1968 übersandte der Kläger beglaubigte Abschrift des notariell beurkundeten Vertrags vom 20. März 1968 zwischen sich und seiner Bürovorsteherin - diese handelnd unter Bezugnahme auf die unwiderrufliche notarielle Vollmacht vom 10. Januar 1967 -, in dem der Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 aufgehoben wurde.

Inzwischen hatte die Bürovorsteherin des Klägers unter Bezugnahme auf ihre notarielle Vollmacht vom 10. Januar 1967 das Grundstück durch Vertrag vom 10. März 1967 für den Vollmachtgeber und Eigentümer an Dritte - dem Kläger fremde Eheleute - weiterverkauft. Den Mehrerlös behielt der Kläger.

Durch Steuerbescheid vom 13. Mai 1969 setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer fest, da die Voraussetzungen des § 17 GrEStG nicht vorlägen.

Der Kläger hält die Voraussetzung des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG für erfüllt. Außerdem sei der Beklagte selbst dann, wenn seine Verfügungen vom 19. Januar und 11. März 1968 nicht als Bescheide im Sinne des § 222 AO anzusehen seien, an diese begünstigenden Verfügungen nach Treu und Glauben gebunden, zumal er sich darauf eingerichtet habe.

Einspruch und Klage waren, von einem Nebenpunkt hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage abgesehen, erfolglos.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Besteuerung verstoße gegen § 222 AO, da der Beklagte - gesehen im Zusammenhang des Schriftwechsels - mit der Verfügung vom 11. März 1968 nach Prüfung des Sachverhalts eindeutig zu erkennen gegeben habe, daß bei Vorlage des Aufhebungsvertrages Grunderwerbsteuer nicht festgesetzt werde. Außerdem habe er, da der Beklagte in den 14 Monaten bis zum Erlaß des Steuerbescheids am 13. Mai 1969 geschwiegen und ihm keine Gelegenheit zu einer Stellungnahme zur Steuerfestsetzung gegeben habe, nach Treu und Glauben bei seinen Vermögensdispositionen darauf vertrauen dürfen, daß der Beklagte sich an seine Zusicherung halten werde. Ferner rügt er mangelnde Sachaufklärung und Rechtsirrtümer bei Auslegung des Willens der Vertragsparteien und der Anwendbarkeit des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der Steuerpflichtige kann grundsätzlich seine Rechtsverhältnisse beliebig gestalten, selbst wenn ein nicht gerade üblicher Weg entscheidend aus Steuerersparnisgründen gewählt wird. Bei aller im Steuerrecht anzuerkennenden Gestaltungsfreiheit darf aber nicht verkannt werden, daß die Vergünstigungsvorschrift des § 17 GrEStG eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer im Grunde lediglich für die Fälle vorsieht, in denen ein Erwerbsvorgang derart rückgängig gemacht wird, daß die Beteiligten, auch der Veräußerer, aus ihren rechtlichen Bindungen entlassen und daß der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt (vgl. außer dem vom FG zitierten Urteil des Senats II 131/65 vom 1. April 1969, BFH 96, 69, BStBl II 1969, 561 noch das Urteil II 141/64 vom 6. Mai 1969, BFH 96, 326, 330, BStBl II 1969, 630). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind oder ob eine formelle Vertragsaufhebung wegen vom Gesetz mißbilligter eindeutiger (objektiver) Steuerumgehung gemäß § 6 Abs. 1 StAnpG grunderwerbsteuerrechtlich unerheblich bleiben muß, kann nur unter Beachtung aller Umstände des Einzelfalles und unter Würdigung des wirklichen Parteiwillens - unter Umständen also auch, wie der Kläger zutreffend unter Hinweis auf das Urteil des Senats II 149/63 vom 21. Dezember 1966 (BFH 87, 458, 460, BStBl III 1967, 189) bemerkt, über den reinen Urkundenwortlaut hinaus (RGZ 109, 334, BGHZ 20, 109; Urteil des BFH II 39/65 vom 9. Juni 1970, BFH 99, 558, 559, BStBl II 1970, 749) - entschieden werden. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 StAnpG sind erfüllt.

2. Die Rüge des Klägers, daß das FG bei Erforschung des wahren Willens der Parteien seiner von Amts wegen gebotenen Aufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO) nicht in dem erforderlichen Umfang nachgekommen sei, ist nicht begründet. Der Kläger hat von der Möglichkeit, in der mündlichen Verhandlung vor dem FG sich in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in seiner Sache eingehend zu äußern, Gebrauch gemacht. Die Einlassung des Veräußerers vor dem Beklagten war dem Kläger aus der Einspruchsentscheidung bekannt; auf die Vernehmung des als Zeuge geladenen und zur mündlichen Verhandlung erschienenen Veräußerers haben die Beteiligten verzichtet. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG greift der Kläger nicht an, sondern bestätigt sie in dem entscheidenden Punkt der mit dem Grundstückserwerb verbundenen weiteren Absichten der Parteien.

Danach ist es keine "Unterstellung" durch das FG, sondern entspricht dem eigenen Vorbringen des Klägers, daß er mit Hilfe des gesamten Vertragswerkes das Grundstück von Anfang an endgültig in seinen alleinigen Einflußbereich bringen wollte, um es unter Nutzung seiner Erwerberstellung im Ergebnis selbst an eines seiner Kinder oder doch - wie er selbst ausführt - ohne Beteiligung, also unter Ausschaltung des Veräußerers an einen von ihm ermittelten Dritten, und zwar unter Einbehaltung des Mehrerlöses weiterzugeben (vgl. den Fall BFH 96, 326). Dem Veräußerer war nach den eigenen Worten des Klägers die Person des Dritten gleichgültig. Gerade die auf Veranlassung des Klägers vom Veräußerer an die Bürovorsteherin des Klägers erteilte unwiderrufliche Vollmacht hat es deshalb auch möglich gemacht, daß der Weiterveräußerungsvertrag vom 10. März 1967 zwar formell im Namen des noch grundbuchmäßigen Eigentümers, jedoch im wirtschaftlichen Ergebnis zugunsten des Klägers zustande kam. Hierbei steht aber nicht der Umstand, daß es dem Kläger auch darauf ankam, für den ersten Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer zu sparen, der Nichterhebung entgegen, sondern vielmehr dies, daß der Kläger das Grundstück seinem Einflußbereich sichern und also - wie er dem Veräußerer ausdrücklich erklärte - verhindern wollte, daß es zwischenzeitlich an einen Fremden verkauft würde. Darum hindert z. B. der Umstand, daß die Grunderwerbsteuer aus § 1 Abs. 1 GrEStG nicht entsteht, weil erforderliche behördliche Genehmigungen bewußt nicht eingeholt und die Leistungen aus dem Kaufvertrag nicht erbracht wurden, nicht die Besteuerung aus § 1 Abs. 2 GrEStG, wenn dessen Merkmale erfüllt sind (BFH-Beschluß II B 42/68 vom 12. Dezember 1968, BFH 94, 359).

Folgerichtig und zutreffend hat das FG weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht verkannt, daß der Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 nicht als in dem Sinne des § 17 Abs. 1 GrEStG rückgängig gemacht behandelt werden kann, daß beide Beteiligten unter effektiver Rückgewähr der gegenseitigen Leistungen aus ihren Bindungen entlassen worden wären. Im vorliegenden Fall ist im Anschluß an den Erwerbsvorgang vom 10. Januar 1967 dessen wirtschaftliches Ergebnis zugunsten des Klägers aufrechterhalten worden, ohne daß der durch den Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 und durch die gleichzeitig der Bürovorsteherin des Klägers erteilte unwiderrufliche Vollmacht gebundene Eigentümer wieder selbst über das Grundstück hätte verfügen können (vgl. BFH-Urteil II 83/64 vom 1. April 1969, BFH 96, 66, 67, BStBl II 1969, 560).

Zwar bedarf es zur Aufhebung eines Grundstückskaufvertrags nicht der Form des § 313 BGB, solange er noch nicht durch Auflassung und Grundbucheintragung erfüllt ist (vgl. Heinrichs bei Palandt, Kommentar zum BGB, 31. Aufl., § 313 Anm. 9 mit weiteren Nachweisen). Das FG hat auch - entgegen der Meinung des Klägers - für die Frage, ob und wann die Leistungen aus dem Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 zurückgewährt worden sein sollen, nicht erst auf die Zeit nach dem formellen Aufhebungsvertrag vom 20. März 1968, sondern auf die Gestaltung der Verhältnisse bereits im Anschluß an den Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 selbst abgestellt.

Wenn der Kläger meint, die Rückgängigmachung des Vertrags vom 10. Januar 1967 liege darin, daß das Grundstück "in die Macht der Bevollmächtigten des Verkäufers gegeben" worden sei, so ist doch nicht zu übersehen, daß der Verkäufer sich gerade durch die - wie gesagt - auf Veranlassung des Klägers erteilte unwiderrufliche Vollmacht gerade umgekehrt zugunsten des Klägers gebunden hatte, dies mit dem erklärten Zweck, daß das Grundstück zwischenzeitlich nicht an einen Fremden verkauft werde. Außer Betracht muß dabei bleiben, daß das Grundstück - aus welchen Erwägungen auch immer - letztlich nicht an eines seiner Kinder, sondern kraft Vollmacht unter finanziellem Ausschluß des Eigentümers und ohne dessen Wissen - an einen Dritten (wie in der Vollmacht vorbehalten) weitergegeben worden ist. Daß in einem solchen Falle § 17 GrEStG nicht eingreift, zeigt auch die Erwägung, daß bereits ein atypischer Maklervertrag bei beurkundeter Verkaufsvollmacht und der Abrede, daß ein Überpreis dem Makler zufließen soll, diesem rechtlich ermöglichen kann, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten mit der Folge, daß die Grunderwerbsteuerpflicht aus § 1 Abs. 2 GrEStG eingreift (BFH-Beschluß II B 39/68 vom 3. Dezember 1968, BFH 94, 352, BStBl II 1969, 170).

Der Kläger hat aus dem zwischen dem durch die Bürovorsteherin des Klägers vertretenen Eigentümer und dem Dritten geschlossenen Kaufvertrag vom 12. März 1967 den vollen Erlös vereinnahmt und beansprucht insbesondere auch den Mehrerlös für sich. Der Umstand, daß der Kläger das finanzielle Ergebnis des zweiten Verkaufs vom 10. März 1967 behalten wollte und bislang behalten hat, zeigt, daß der Veräußerer so gestellt wurde, wie wenn der Kauf nicht rückgängig gemacht worden wäre. Daran ändert nichts, daß der Kläger sich zur Zurückbehaltung des Erlöses in Höhe des im Kaufvertrag vom 10. Januar 1967 vereinbarten Kaufpreises für berechtigt hielt, weil er einen ebenso hohen aufrechenbaren Rückforderungsanspruch gegen den Eigentümer habe. Den Anspruch und Behalt des Mehrerlöses begründet der Kläger selbst damit, daß der Eigentümer an dem finanziellen Ergebnis des Weiterverkaufs in keinem Fall (weder positiv noch negativ) beteiligt sein sollte.

3. Der Einwand des Klägers, die Steueranforderung verstoße gegen § 222 AO, jedenfalls gegen Treu und Glauben, ist unbegründet.

Der erste Einwand geht schon deshalb fehl, weil in dem Schreiben des Beklagten vom 11. März 1968 keinesfalls ein "besonderer, im Gesetz selber vorgesehener schriftlicher Bescheid" im Sinn des § 222 AO erblickt werden kann. Insbesondere handelt es sich nicht um einen förmlichen Freistellungsbescheid im Sinne dieser Vorschrift (vgl. BFH-Urteil II 73/62 vom 11. Mai 1966, BFH 86, 308, 309, BStBl III 1966, 491).

Auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben liegt mangels einer bindenden Zusicherung des Beklagten nicht vor. In dem Schreiben vom 11. März 1968 hatte der Beklagte dem Kläger lediglich mitgeteilt, daß er antragsgemäß bis zum 30. März 1968 Grunderwerbsteuer nicht festsetzen werde. Dem anschließenden Satz: "Sollte mir jedoch bis zu diesem Termin der Aufhebungsvertrag nicht vorliegen, werde ich die Grunderwerbsteuer sofort festsetzen" ist bei unbefangener Würdigung - auch unter Einbeziehung des vorangegangenen Schriftwechsels, insbesondere des Aufforderungsschreibens des Beklagten vom 19. Januar 1968 - lediglich das Einräumen einer Frist zur mit Schreiben vom 24. Januar 1968 in Aussicht gestellten Vorlage des Aufhebungsvertrags zu entnehmen, keinesfalls aber eine positive Zusicherung derart, daß die bloße Vorlage des Aufhebungsvertrages genüge, von der Festsetzung der Grunderwerbsteuer abzusehen. Der Annahme einer solchermaßen bindenden Verpflichtung steht bereits entgegen, daß der Beklagte sich damit (pflichtwidrig) jede weitere Prüfung abgeschnitten hätte, ohne noch das ganze Vertragswerk zu kennen. Es spricht nichts dafür, daß der Beklagte sich eine solche Prüfung abschneiden wollte. Wenn schon die vorbehaltlose Übersendung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung über drei Jahre hinweg dem Steuerpflichtigen keinen Anlaß geben kann, sich darauf einzurichten, daß er mit einer Grunderwerbsteuernachforderung nicht zu rechnen brauche (BFH 88, 42), so kann erst recht im vorliegenden Fall nichts anderes gelten. Der Empfänger solcher Schreiben wie der vom 19. Januar und 11. März 1968 kann nicht davon ausgehen, daß das FA bindende Zusicherungen habe machen können oder auch nur wollen, ohne überhaupt den Aufhebungsvertrag zu kennen, von dessen Prüfung und Beurteilung im Zusammenhang mit den anderen Vereinbarungen gerade die Anwendbarkeit des § 17 GrEStG abhängen mußte.

Da eine den Beklagten bindende Erklärung, er werde bei bloßer Vorlage eines Aufhebungsvertrages von der Grunderwerbsteuerfestsetzung absehen, nicht vorlag, kann es nicht mehr darauf ankommen, ob dem Beklagten am 11. März 1968 der Sachverhalt bereits lückenlos bekannt war (BFH 97, 488, 492) und ob der Beklagte bis dahin seinen eigenen gesetzlichen allgemeinen und ggf. besonderen Mitwirkungspflichten (vgl. §§ 166 ff. AO, §§ 2-4 GrEStDV) in dem gebotenen Umfange nachgekommen war (vgl. BFH-Urteil II 17/64 vom 19. Dezember 1967, BFH 91, 378, 381, BStBl II 1968, 359). Es ist nicht ersichtlich, ob dem Beklagten damals bereits die notarielle Vollmachturkunde vom 10. Januar 1967 oder gar die außerurkundlichen Abreden der Beteiligten bekannt waren.

Ebenso ist es unerheblich, daß der Beklagte die Steuer erst 14 Monate nach Erhalt des Aufhebungsvertrages festgesetzt hat. Das reicht für die Annahme einer Verwirkung nicht aus. Die zeitliche Grenze für die Geltendmachung eines Steueranspruchs wird grundsätzlich durch die Vorschriften über die Verjährung (§§ 143 ff. AO) gezogen. Demgegenüber können die Grundsätze von Treu und Glauben, zu denen auch das Institut der Verwirkung gehört, nur unter außergewöhnlichen Umständen durchgreifen, in denen die Geltendmachung eines gesetzlich entstandenen Steueranspruchs - als mit dem vorausgegangenen Verhalten oder einer nachdrücklichen Willensäußerung der Finanzverwaltung in nicht vertretbarem Widerspruch stehend - mit dem allgemeinen Rechtsempfinden unvereinbar wäre (BFH-Urteile II 15/64 vom 14. Februar 1967, BFH 88, 42; II 140/64 vom 28. Oktober 1969, BFH 97, 488, 492, BStBl II 1970, 262). Diese Voraussetzungen sind aber - wie dargelegt - nicht gegeben.

Letztlich kommt es mangels eines einen Vertrauensschutz bietenden Verhaltens des Beklagten auch nicht darauf an, ob und wie der Kläger - ohne Konkretes darzulegen - sich innerhalb der 14 Monate bis zur Steueranforderung auf die Nichterhebung "eingerichtet" und irgendwelche nachteiligen Vermögensdispositionen getroffen hat (BFH 88, 42; 97, 488, 493). Im übrigen waren im Zeitpunkt der Schreiben des Beklagten (19. Januar/11. März 1968) bereits die grunderwerbsteuerrechtlich erheblichen Vorgänge vom 10. Januar und 10. März 1967 abgeschlossen (BFH-Urteil II 159/64 vom 28. Oktober 1969, BFH 97, 493, 496).

Fundstellen