Leitsatz (amtlich)
Erwirbt eine GmbH, deren Anteile sich in der Hand eines herrschenden und eines abhängigen Unternehmens befinden, Grundstücke und werden sodann alle Anteile an der GmbH in der Hand des herrschenden Unternehmens vereinigt, so unterliegt diese Anteilsvereinigung der Grunderwerbsteuer. Dies gilt ohne Rücksicht darauf, ob das herrschende Unternehmen alle Anteile an dem abhängigen Unternehmen innehat oder nicht.
Normenkette
GrEStG 1940 § 1 Abs. 3 Nr. 1
Tatbestand
An der A-GmbH waren seit ihrer Gründung die Klägerin mit einem Stammanteil von 90 000 DM und die B-GmbH mit einem Stammanteil von 10 000 DM beteiligt. Zwischen beiden Gesellschaftern bestand nach dem Vortrag der Klägerin ein Organschaftsverhältnis im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Die A-GmbH erwarb durch Vertrag vom Juli 1958 ein Grundstück und durch Vertrag vom Juli 1960 ein weiteres Grundstück. 1964 trat die B-GmbH ihren Geschäftsanteil an die Klägerin ab. Dadurch wurde die Klägerin alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Die beiden genannten Grundstücke gehörten in diesem Zeitpunkt zum Vermögen der A-GmbH.
Das beklagte Finanzamt (FA) hat angenommen, daß durch die Vereinigung aller Anteile an der A-GmbH in der Hand der Klägerin der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1940 verwirklicht worden sei, und hat durch Steuerbescheid vom 4. August 1966 Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festgesetzt.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat die Klägerin vor allem geltend gemacht: Der Erwerb des Stammanteils in Höhe von 10 000 DM von der B-GmbH habe nicht im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 zu einer Vereinigung aller Anteile geführt, da bereits vorher eine Anteilsvereinigung stattgefunden habe. Denn es hätten sich bereits alle Anteile an der A-GmbH in Händen von Gesellschaftern befunden, die durch ein Organschaftsverhältnis miteinander verbunden gewesen seien.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
Die Grunderwerbsteuer ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 dadurch entstanden, daß die Klägerin einen Anspruch auf Abtretung des letzten ihr noch nicht gehörenden Anteils an der A-GmbH erwarb (und der Anteil ihr zugleich abgetreten wurde). Denn durch die vereinbarte Übertragung des Anteils wurden alle Anteile an der A-GmbH, zu deren Vermögen in diesem Zeitpunkt zwei Grundstücke gehörten, unmittelbar in der Hand der Klägerin vereinigt.
Für die Entscheidung ist es ohne Bedeutung, ob bereits vor dem Erwerb der Grundstücke eine Vereinigung der Anteile an der A-GmbH in der Hand von herrschenden oder abhängigen Unternehmen vorlag oder ob der Klägerin zu diesem Zeitpunkt alle Anteile der B-GmbH gehörten, wie sie in der Revisionsinstanz vorgetragen hat. Dies ergibt sich aufgrund folgender Erwägungen:
§ 1 Abs. 3 GrEStG 1940 erfaßt die Anteilsvereinigung als Rechtsvorgang mit Bezug auf Grundstücke. Erfaßt wird nicht die Anteilsvereinigung als solche, sondern jeweils nur in bezug auf ein bestimmtes, der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, gehörendes Grundstück (vgl. hierzu die Urteile des Senats vom 28. Juni 1972 II 77/64, BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719, und vom 12. Juli 1972 II 81/65, BFHE 107, 53, BStBl II 1972, 913).
Dem Wortlaut nach sieht § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 zwei Möglichkeiten einer Anteilsvereinigung in bezug auf ein bestimmtes Grundstück vor: die Vereinigung in der Hand des Erwerbers allein und die Vereinigung in der Hand von Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - (herrschende und abhängige Unternehmen). Unter die erste Alternative (Vereinigung in der Hand der Erwerbers allein) fallen die unmittelbare Anteilsvereinigung und zwei Formen der mittelbaren Anteilsvereinigung, nämlich die Vereinigung in der Hand einer Person vermittels eines Treuhandverhältnisses (vgl. das Urteil vom 3. April 1974 II 186/65, BFHE 112, 531, BStBl II 1974, 643) und die Vereinigung in der Hand einer Person über eine 100prozentige Beteiligung an einer Gesellschaft, die wiederum an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist (vgl. das Urteil vom 11. Juni 1975 II R 38/69, BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834).
Ob die verschiedenen Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 hinsichtlich desselben Grundstücks nacheinander verwirklicht werden können, braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden (vgl. hierzu die Ausführungen bei Boruttau/Klein/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. und 10. Aufl., jeweils zu § 1 Anm. 194 mit unterschiedlichem Ergebnis). Denn in bezug auf die Grundstücke der A-GmbH ist nur der Tatbestand der unmittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht worden. Eine vorangegangene Anteilsvereinigung anderer Art hatte keinen Bezug auf diese Grundstücke und war deshalb im Hinblick auf § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 irrelevant. Es bedarf deshalb im vorliegenden Fall auch keiner Entscheidung, ob in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 das Wort "oder" alternativ oder kumulativ verwendet worden ist.
Die Auffassung der Klägerin, wonach eine vorangegangene Anteilsvereinigung anderer Art ohne Bezug auf die fraglichen Grundstücke die Steuerpflicht der nachfolgenden unmittelbaren Anteilsvereinigung ausschließe, läßt sich dem § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 nicht entnehmen. Der Umstand, daß eine mittelbare Anteilsvereinigung einer unmittelbaren Anteilsvereinigung grunderwerbsteuerrechtlich gleichgestellt ist, ändert nichts daran, daß nach einer mittelbaren Anteilsvereinigung im Hinblick auf ein in der Zwischenzeit neu erworbenes Grundstück Steuerpflicht durch eine nachfolgende unmittelbare Anteilsvereinigung (sowohl dem Wortlaut als auch dem Zweck des Gesetzes nach) eintreten kann.
Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Urteil des Senats II 81/65, das den § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG 1940 anwendete, obwohl der Anteilsvereinigung ein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nr. 1 vorausgegangen war. Nr. 2 wurde deshalb angewendet, weil das vorausgegangene Geschäft keinen Bezug zu dem Grundstück hatte, um dessen Besteuerung im Wege der Anteilsvereinigung es in jenem Falle ging.
Die vom Senat vertretene Auffassung kann nicht durch den Hinweis auf die Fälle widerlegt werden, in denen nach einer unmittelbaren Anteilsvereinigung in bezug auf ein bestimmtes Grundstück die Anteilseignerin z. B. einen Anteil einer Tochtergesellschaft überläßt, deren Anteile ihr sämtlich gehören. Durch die Übertragung eines Anteils wird die bisherige unmittelbare Anteilsvereinigung zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung abgeschwächt. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß eine derartige Abschwächung der bisherigen unmittelbaren Anteilsvereinigung zu einer nur noch mittelbaren Anteilsvereinigung nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 erfüllt. Etwas anderes gilt jedoch für den umgekehrten Fall der Verstärkung einer mittelbaren Anteilsvereinigung zu einer unmittelbaren Anteilsvereinigung. Zwischen beiden Fällen bestehen so erhebliche Unterschiede, daß eine unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung beider Fälle gerechtfertigt ist.
Die vorstehende Auslegung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 23. März 1977 II R 18/74 (BFHE 122, 162, BStBl II 1977, 565). Dort ist zu dem ab 1. Oktober 1969 geltenden § 1 Abs. 3 GrEStG Berlin, der für die Steuerpflicht infolge Anteilsvereinigung eine Vereinigung der Anteile in Höhe von mindestens 95 v. H. für ausreichend hält, ausgesprochen worden, bei Vorliegen einer Anteilsvereinigung in Höhe von mindestens 95 v. H. führe der Erwerb weiterer Anteile hinsichtlich eines in der Zwischenzeit erworbenen Grundstücks nicht zur Grunderwerbsteuerpflicht, weil bereits vor Erwerb dieses Grundstücks die Anteile in Höhe von mindestens 95 v. H. in einer Hand vereinigt gewesen seien und deshalb der Erwerb eines weiteren Anteils den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG Berlin nicht verwirkliche. Dieser Fall unterscheidet sich von dem vorliegenden Fall dadurch, daß dort nicht auf eine mittelbare Anteilsvereinigung ohne Zuordnung zu einem bestimmten Grundstück eine unmittelbare Anteilsvereinigung mit Zuordnung zu einem bestimmten Grundstück folgte, sondern eine unmittelbare Anteilsvereinigung lediglich verstärkt wurde, was für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG Berlin ohne Auswirkung blieb.
Fundstellen
Haufe-Index 73005 |
BStBl II 1979, 153 |
BFHE 1979, 332 |