BFH Urteil vom 07.11.1989 - VII R 115/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesetzwidriges Handeln im Zusammenhang mit Kfz-Steuerbefreiungen (Krankenfahrzeug mit Rotkreuz-Symbol)

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Anwendung von § 40 AO 1977 (gesetzwidriges Handeln) im Zusammenhang mit kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Steuerbefreiungen.

2. Ist ein Krankenfahrzeug als solches äußerlich erkennbar (hier: Kennzeichnung mit Rotkreuz-Symbol), so steht es der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Verwendung des Fahrzeugs mit der entsprechenden Kennzeichnung verkehrsrechtlich nicht zugelassen ist.

Orientierungssatz

Wenn es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein tatbestandmäßiges Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, so bedeutet dies zwar hauptsächlich, daß dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Besteuerung eine Berufung auf die Verbotswidrigkeit seines Verhaltens verwehrt ist, doch ist es angesichts der allgemeinen Fassung des § 40 AO 1977 und des mit ihm verfolgten Zwecks der wertungsindifferenten Besteuerung grundsätzlich geboten, die Wirkungen begünstigender Steuerrechtsnormen ohne Rücksicht auf die Verbotswidrigkeit tatbestandsmäßigen Verhaltens eintreten zu lassen (Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 40; KraftStG 1979 § 3 Nr. 5; BOKraft § 26 Abs. 3

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Kreisverband (e.V.) des Deutschen Roten Kreuzes, ist Halter eines als Krankenkraftwagen (Erste-Hilfe-Wagen) anerkannten, zum Kranken- und Behindertentransport dienenden Fahrzeugs, das äußerlich mit dem Symbol des Roten Kreuzes, verbunden mit dem Zusatz "Kreisverband ...", versehen ist. Eine Genehmigung für diese Kennzeichnung liegt nicht vor. Das beklagte und revisionsklagende Finanzamt (FA) gewährte dem Kläger zunächst Kraftfahrzeugsteuerbefreiung nach § 3 Nr.5 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) 1979, setzte jedoch später Kraftfahrzeugsteuer fest, weil wegen Fehlens der Genehmigung für die Kennzeichnung die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht gegeben seien.

Die Anfechtungsklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Befreiungsvoraussetzungen seien erfüllt, auch soweit es um das Erfordernis der äußerlichen Erkennbarkeit der Bestimmung des Fahrzeugs gehe. Das Fehlen der nach § 43, § 26 Abs.3 der Verordnung über den Betrieb von Kraftfahrunternehmen im Personenverkehr --BOKraft-- vom 21.Juni 1975 (BGBl I 1975, 1573) etwa erforderlichen Ausnahmegenehmigung für die Kennzeichnung sei unerheblich (vgl. § 40 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision, mit der das FA geltend macht, es sei nicht Sinn und Zweck von § 40 AO 1977, Steuerpflichtige, die gegen ein gesetzliches Verbot verstießen, mit steuerlichen Vergünstigungen zu belohnen. Im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung wäre es verfehlt, den Regelungsrahmen anderer Behörden zu ignorieren. § 40 AO 1977 wolle verhindern, daß ein Rechtsverstoß auch noch steuerlich begünstigt werde. Diesem Zweck widerspräche es geradezu, wenn durch eine Rechtsverletzung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung geschaffen werden könnten. Entgegen der Vorentscheidung seien unter "Besteuerung" (§ 40 AO 1977) nicht auch Steuervergünstigungen zu verstehen. Nach § 3 Nr.5 KraftStG 1979 --Spezialgesetz-- komme es überdies nicht nur auf die äußerliche Erkennbarkeit der Zweckbestimmung, sondern auch auf die rechtliche Zulässigkeit des entsprechenden Hinweises an.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß eine Kennzeichnung i.S. von § 3 Nr.5 Satz 2 KraftStG 1979 nicht deshalb kraftfahrzeugsteuerrechtlich unbeachtet bleiben darf, weil die dafür möglicherweise erforderliche Genehmigung fehlt.

Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die den Senat binden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist davon auszugehen, daß das Fahrzeug des Klägers allen für die Kraftfahrzeugsteuerfreiheit gemäß § 3 Nr.5 KraftStG 1979 erforderlichen Voraussetzungen (zu ihnen Senat, Urteil vom 2.August 1988 VII R 144/85, BFHE 154, 154, BStBl II 1988, 904) genügt. Das gilt insbesondere hinsichtlich seiner Widmung zu dem begünstigten Zweck --Krankenbeförderung--, zu dem auch die Beförderung behinderter Personen zu rechnen ist (Klein/Olbertz, Kraftfahrzeugsteuergesetz, 2.Aufl. 1987, § 3 Anm.6), aber auch für das Erfordernis der äußerlichen Erkennbarkeit der Zweckbestimmung. Ob die Kennzeichnung ohne eine --hier nicht erteilte-- Ausnahmegenehmigung unzulässig ist (§ 26 Abs.3 BOKraft: Verbot nach außen wirkender Werbung und anderer Kenntlichmachung oder Beschriftung) und ob ein etwa bestehendes Verbot gegen höherrangiges Recht (Genfer Rotkreuz-Abkommen) verstößt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Auch wenn die Kennzeichnung des Fahrzeugs mit dem Rotkreuz-Symbol verboten wäre, bleibt sie kraftfahrzeugsteuerrechtlich beachtlich - mit der Wirkung der Steuerbefreiung, ebenso wie umgekehrt bei Fehlen der Kennzeichnung der Befreiungstatbestand nicht erfüllt ist (Senat in BFHE 154, 154, 157 --mangels Ausnahmegenehmigung nicht gekennzeichneter Krankenkraftwagen--). Dieses Ergebnis steht auch in Einklang mit § 40 AO 1977. Wenn es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein tatbestandsmäßiges Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, so bedeutet dies zwar hauptsächlich, daß dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Besteuerung eine Berufung auf die Verbotswidrigkeit seines Verhaltens verwehrt ist, doch ist es angesichts der allgemeinen Fassung der Vorschrift und des mit dieser verfolgten Zwecks der wertungsindifferenten Besteuerung (Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 28.November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, 50, BStBl II 1978, 105) grundsätzlich geboten, die Wirkungen begünstigender Steuerrechtsnormen ohne Rücksicht auf die Verbotswidrigkeit tatbestandsmäßigen Verhaltens eintreten zu lassen. Diese Ansicht, die bereits zu § 5 Abs.2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vertreten wurde (vgl. Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 1963, § 5 StAnpG Anm.3 --2--) hat sich nunmehr weitgehend durchgesetzt (in diesem Sinne ausführlich Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 40 AO 1977 Tz.1 --vorletzter Absatz--, Tz.6; vgl. auch Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl. 1989, § 40 Anm.1; Halaczinsky in Koch, Abgabenordnung 1977, 3.Aufl., § 40 Rdnr.3; anderer Meinung Tipke/Lang, Steuerrecht, 12.Aufl. 1989, S.120). Der Senat schließt sich ihr an.

Die Angriffe der Revision geben zu einer anderen Beurteilung keinen Anlaß. Das FA geht von einem zu engen Begriff der "Besteuerung" (§ 40 AO 1977) aus. Die Finanzbehörde hat im Rahmen der Besteuerung u.a. sicherzustellen, daß Steuern nicht zu Unrecht erhoben werden (§ 85 Satz 2 AO 1977). Dazu gehört, daß Steuerbefreiungen angewendet werden, soweit die Voraussetzungen dafür vorliegen. "Steuergesetz" i.S. von § 40 AO 1977 ist auch die Steuerbefreiungsvorschrift in ihrer Verbindung mit der steuerbegründenden Norm. Ebenfalls vergebens beruft das FA sich auf den Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung. Es kann dahinstehen, ob dieser Grundsatz durch § 40 AO 1977 überhaupt eine Durchbrechung erfährt (verneinend Tipke/Kruse, a.a.O., Tz.1). Jedenfalls dürfte er nicht einseitig gegen eine begünstigende Wirkung tatbestandsmäßigen, wenn auch verbotenen (tatsächlichen) Verhaltens angeführt werden. Muß er aber nach der klaren Entscheidung des Gesetzgebers zurücktreten, wenn es um die Steuerentstehung durch tatbestandsmäßiges, indessen verbotenes Verhalten geht, so kann grundsätzlich nichts anderes gelten, wenn rechtlich untersagtes Verhalten den Tatbestand einer Steuerbefreiung erfüllt. Es trifft im übrigen auch nicht zu, daß § 40 AO 1977 den Zuwiderhandelnden mit steuerlichen Vergünstigungen "belohnt". Vielmehr ist es die Steuervergünstigungsvorschrift selbst, die derart wirkt; § 40 AO 1977 beläßt ihr nur diese Wirkung, indem die Verbotswidrigkeit des tatbestandlichen Verhaltens für unbeachtlich erklärt wird.

Voraussetzung ist freilich, daß die begünstigende Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck die Tatbestandsverwirklichung durch ein einer außersteuerrechtlichen Verbotsnorm widersprechendes Verhalten nicht ausschließt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Tz.6a; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 40 AO 1977 Anm.14). Insoweit --nicht aber bezogen auf § 40 AO 1977-- mag auch eine "teleologische Reduktion" (Tipke/Lang) in Betracht kommen. Bleibt ein solches Verhalten nach der begünstigenden Vorschrift unberücksichtigt, so liegt kein tatbestandliches Verhalten i.S. von § 40 AO 1977 vor; die Frage nach der spezielleren Vorschrift stellt sich nicht. Ein Fall dieser Art, wie ihn das FA für gegeben hält, liegt indessen hier nicht vor. Die vom FA für seinen Standpunkt angeführte Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 18.Juli 1978 VIII R 94/77, BFHE 125, 454, 456 f., BStBl II 1978, 593; FG Münster, Urteil vom 30.Januar 1981 II 2291/79 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1981, 499; dazu kritisch sowie mit Darstellung der einschlägigen Rechtsentwicklung Tipke/Kruse, a.a.O.) zur Frage der erhöhten Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes für Ferienhäuser geht davon aus, daß die Begünstigungsvorschrift nicht nur die tatsächliche, sondern auch die rechtliche Eignung zur Dauernutzung voraussetze und verneint --auch mit Hinweis auf die "Einheit der Rechtsordnung"-- diese Eignung bei Ferienhäusern, die baurechtlich nicht dauernd durch dieselben Personen genutzt werden dürfen. Daraus kann jedoch nicht hergeleitet werden, daß es auch bei § 3 Nr.5 KraftStG 1979 neben der Kenntlichmachung auf deren rechtliche Zulässigkeit ankomme. Diese hier maßgebende, aus sich selbst heraus auszulegende Vorschrift stellt nur auf die Verwendung zu dem begünstigten Zweck, eine bestimmte Beschaffenheit des Fahrzeugs und die --rein tatsächliche-- äußerliche Erkennbarkeit der Widmung ab. Weder der Wortlaut noch der Zweck der Vorschrift gebietet es, nur "zulässige Kennzeichnungen" kraftfahrzeugsteuerrechtlich zu berücksichtigen und eine unter ein verkehrsrechtliches Verbot fallende Kenntlichmachung zu vernachlässigen, die erlaubnisfähig ist (§ 43 Abs.1 BOKraft) und deren Verwendung bei entsprechendem Einsatz des gekennzeichneten Fahrzeugs sich lediglich als Ordnungswidrigkeit darstellt (§ 45 Abs.1 Nr.5 Buchst.j BOKraft).

Fundstellen