Entscheidungsstichwort (Thema)
Zweifel am Zeitpunkt des Zugangs eines Steuerbescheids
Leitsatz (NV)
Steht der Zugang eines Steuerbescheids fest, ist aber der Zeitpunkt des Zugangs streitig, beschränkt § 122 Abs. 2 AO 1977 die Nachweispflicht der Behörde auf die Fälle, in denen Zweifel am vom Gesetz unterstellten Zugang begründet sind. Zur Begründung eines Zweifels i. S. der Vorschrift genügt es, wenn der Kläger den Zugang substantiiert bestreitet. Dem Begriff des Zweifels entspricht es, daß auch unbewiesene Tatsachen, die die Behauptung des späteren Zugangs als schlüssig erscheinen lassen, die Nachweispflicht der Behörde auslösen.
Normenkette
AO 1977 § 122 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Nach einer steueraufsichtlichen Prüfung hat das Finanzamt (Beklagter) die Auffassung vertreten, der Kläger sei in den Jahren 1972 und 1973 als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer tätig gewesen. Es hat daraufhin zum einen der (geänderten) Einkommensteuerfestsetzung 1973 einen gewerblichen Gewinn in Höhe von 64 960 DM zugrunde gelegt und zum anderen gegen den Kläger erstmals Umsatzsteuer für 1972 in Höhe von 50 325 DM und für 1973 in Höhe von 59 172,30 DM festgesetzt.
Das Finanzamt gab den Einkommensteuerbescheid 1973 und die Umsatzsteuerbescheide 1972 und 1973 am 23. Juni 1978 mit einfachem Brief zur Post. Adressiert waren die Steuerbescheide an den Kläger mit handschriftlichem Einschub: ,,Justizvollzugsanstalt X". Die in den Bescheiden ausgedruckte Anschrift: Z. H. RA R in Z, war gestrichen. Der Kläger war seit 1. April 1975 in Haft.
Anläßlich einer Vorsprache des Klägers bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts am 25. Mai 1979 ergab sich bei Durchsicht der vom Kläger mitgebrachten Unterlagen, daß er den Einkommensteuerbescheid 1973 und die Umsatzsteuerbescheide 1972 und 1973 erhalten, aber nicht angefochten hatte. Er legte mit Schreiben vom 25. Mai 1979 (beim Finanzamt eingegangen am 28. Mai 1979 - Frühleerung -) Einspruch ein und stellte zugleich Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Dazu trug er vor: Er habe die Steuerbescheide aus Unwissenheit und aufgrund eines Mißverständnisses nicht innerhalb der Einspruchsfrist angefochten. Er habe gemeint, mit seinem Einspruch gegen den (Einkommensteuer-) Bescheid 1972 (Schreiben vom 24. April 1978 und 1. Juli 1978) habe er sich gegen alle Forderungen des Finanzamts gewendet. Aus diesem Grunde habe er die später eingegangenen Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide nicht weiter beachtet. Seine Inhaftierung mit der fehlenden Beratungsmöglichkeit habe dazu beigetragen.
Das Finanzamt hat die Einsprüche als unzulässig verworfen. Es hat sie als verspätet eingelegt angesehen und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand abgelehnt, weil der Kläger nicht ohne Verschulden verhindert gewesen sei, die Einspruchsfristen einzuhalten.
Mit der Klage hat der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die angefochtenen Steuerbescheide seien ihm nicht auf postalischem Weg bekanntgegeben worden, sondern seien auf Umwegen in seinen Besitz gekommen, und zwar zu einem viel späteren Zeitpunkt als vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung angegeben. Bei diesen Bescheiden habe es sich um maschinell gefertigte Computer-Ausdrucke gehandelt. Daß es ,,Steuerbescheide" gewesen seien, sei für ihn nicht zu erkennen gewesen. Er sei seit 1. April 1975 ununterbrochen in Haft gewesen, so daß ihm aus seiner Unkenntnis von der Umstellung der Finanzverwaltung auf maschinell gefertigte Steuerbescheide kein Vorwurf gemacht werden könne. Erst im Verlauf seiner Vernehmung am 25. Mai 1979 habe er vom Sachbearbeiter des Finanzamts davon Kenntnis erhalten, daß die Steuernachforderungen des Finanzamts bestandskräftig seien. Bei der Durchsicht seiner Unterlagen habe er die Steuerbescheide wieder gefunden. Er könne versichern, daß er die angefochtenen Steuerbescheide damals - d. h. im Zeitpunkt seiner Inhaftierung - nicht als solche erkannt habe. Nur so sei es auch zu erklären, daß er zwar gegen den (manuell gefertigten) Einkommensteuerbescheid 1972 Klage erhoben habe, nicht aber gegen die anderen berichtigten Steuerbescheide mit weit höheren Steuernachforderungen. Sachlich seien die Steuerforderungen ungerechtfertigt, weil er seit 1967 nicht mehr als selbständiger Unternehmer im . . .gewerbe tätig sei.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, die Bescheide vom 23. Juni 1978 gälten gemäß § 122 Abs. 2 AO 1977 als am 26. Juni 1978 bekanntgegeben. Der Kläger habe den Zugang der Bescheide nicht bestritten. Wann und wie der von ihm behauptete spätere Zugang hätte erfolgt sein sollen, habe der Kläger nicht durch Tatsachenvortrag belegt, der die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO 1977 widerlegt hätte. Auch in der mündlichen Verhandlung habe er dies nicht aufgeklärt. Die Versäumnis der Einspruchsfrist sei nicht unverschuldet im Sinn des § 110 Abs. 1 AO 1977, weil der Kläger die Bescheide, die als Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide gekennzeichnet gewesen seien, als solche hätte erkennen und beachten müssen.
Mit der Revision rügt der Kläger einen Verstoß gegen § 122 AO 1977. Zur Begründung trägt sein Prozeßbevollmächtigter im wesentlichen vor: Der Kläger habe die Einsprüche im Mai 1979 noch innerhalb eines Monats, nachdem ihm die Bescheide ausgehändigt worden seien, eingelegt. Er sei zu dieser Zeit noch in der Justizvollzugsanstalt (JVA) A in Haft gewesen. Die Bescheide seien aber - wie aus dem Anschriftenfeld folge - zunächst an die letzte Wohnanschrift des Klägers gesandt, von dort zurückgekommen und vom Finanzamt umadressiert an die JVA X gesandt worden. Von dort seien sie an die JVA A weitergeleitet worden. Daraus ergebe sich die lange Verzögerung des Zugangs der Bescheide beim Kläger, zumal auch nach Eingang der Häftlingspost bei einer JVA diese dem Empfänger nicht unmittelbar vom Postboten ausgehändigt werde. Sie werde vielmehr erst geöffnet und geprüft. Die Weitergabe könne sich ferner wegen Überlastung des jeweiligen Bearbeiters oder aus Vollzugsgründen zusätzlich verzögern. Bei diesem Sachverhalt sei die Einspruchsfrist nicht versäumt. Einer Wiedereinsetzung bedürfe es nicht. Die früheren Ausführungen des Klägers, er habe die Bescheide nicht als Steuerbescheide erkannt, seien ohne Bedeutung.
Der Kläger beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, hilfsweise das Verfahren an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Das Finanzamt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, weil der Kläger den Zugang der Bescheide gemäß § 122 Abs. 2 AO nicht substantiiert bestritten habe. Soweit der Kläger im Revisionsverfahren Umstände zur Verspätung des Zugangs der Bescheide vortrage und Einhaltung der Einspruchsfrist geltend mache, sei dies nicht nur - aufgrund des bisherigen Prozeßverlaufs - unglaubwürdig, sondern auch als Vortrag neuer Tatsachen unzulässig.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts hat das Finanzamt die Steuerbescheide am 23. Juni 1978 an den Kläger unter der Anschrift JVA X mit einfachem Brief zur Post gegeben. Sie gelten daher gemäß § 122 Abs. 2 AO 1977 mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post - am 26. Juni 1978 - als bekanntgegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen sind; im Zweifel hat die Behörde nach § 122 Abs. 2 AO 1977 den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs zu beweisen. Diese Vorschrift beschränkt - wenn der Zugang eines Bescheids feststeht, aber der Zeitpunkt des Zugangs streitig ist - die Nachweispflicht der Behörde auf die Fälle, in denen ,,Zweifel" am vom Gesetz unterstellten Zugang begründet sind. Zur Begründung eines ,,Zweifels" im Sinne dieser Vorschrift genügt es, wenn der Kläger den Zugang ,,substantiiert" bestreitet (vgl. Urteil vom 8. Dezember 1976 I R 240/74, BFHE 121, 142, BStBl II 1977, 321), d. h. Tatsachen vorträgt, welche die Behauptung einer gegenüber dem gesetzlich vermuteten Zugang verspäteten Zustellung als schlüssig erscheinen lassen. Dem Begriff des Zweifels entspricht es, daß auch unbewiesene Tatsachen dieser Art die Nachweispflicht der Behörde auslösen. Der durch schlüssige Darlegung begründete und nicht widerlegte Zweifel am Zugang zu dem gesetzlich vermuteten Zeitpunkt genügt für den Übergang der vollen Beweislast auf die zustellende Behörde.
Diese Grundsätze zur Auslegung des § 122 Abs. 2 AO 1977 hat das Finanzgericht nicht beachtet. Schon der Vortrag des Klägers, aufgrund seiner Inhaftierung habe er die Bescheide ,,auf Umwegen" und mit erheblicher Verspätung erhalten, reicht aus, um Zweifel an dem vom Gesetz unterstellten Zugang am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post zu begründen. Denn infolge der nach § 29 Abs. 3 des Strafvollzugsgesetzes zulässigen Überwachung des Schriftwechsels können sich in Haftanstalten Verzögerungen bei der Verteilung von Häftlingspost ergeben. Aufgrund dieser Zweifel hinsichtlich der Zugangsvermutung ist das Finanzamt bezüglich des Zugangszeitpunktes nachweispflichtig geworden.
Das Urteil des Finanzgerichts war daher aufzuheben. Die Sache geht an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück.
Das angefochtene Urteil konnte nicht aus anderen Gründen bestätigt werden. Zwar deutet der Vortrag des Klägers darauf hin, daß ihm die Bescheide früher als einen Monat vor Einspruchseinlegung zugegangen sind. Das Finanzgericht hat dazu aber keine Feststellungen getroffen.
Fundstellen