BFH Urteil vom 06.03.1990 - II R 88/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Veräußerung von "Gesellschaftsanteilen" ohne Gesellschafterwechsel - kein Mißbrauch

Leitsatz (amtlich)

Werden nach Gründung einer GbR, in die die Gesellschafter Miteigentumsanteile an einem Grundstück (jeweils verbunden mit Sondereigentumseinheiten) einbringen, "Gesellschaftsanteile" veräußert, ohne daß ein Gesellschafterwechsel stattfindet und ohne daß die veräußerten "Gesellschaftsanteile" untrennbar mit einem Miteigentumsanteil am Grundstück verknüpft sind, so liegt in dieser Gestaltung kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO 1977.

Orientierungssatz

1. Der Wechsel im Personenstand einer GbR, zu deren Gesamthandsvermögen Grundstücke gehören, erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht.

2. Unangemessen i.S. des § 42 AO 1977 ist eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht wählen würden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 42; GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Fassung: 1940-03-29, § 5 Abs. 2 Fassung: 1940-03-29; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 5 Abs. 2

Tatbestand

Die O Grundstücksverwaltung GmbH (O) hatte an dem Geschäftshaus Xstraße in Y Miteigentumsanteile von zusammen 793,891/1000 inne. Im einzelnen handelt es sich um folgende Anteile:

a) 520,578/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Teileigentum an den Geschäftsräumen, im Aufteilungsplan mit Nummer 1 bezeichnet,

b) 123,335/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Teileigentum an den Geschäftsräumen, im Aufteilungsplan mit Nummer 2 bezeichnet,

c) 75,646/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Teileigentum an den Geschäftsräumen, im Aufteilungsplan mit Nummer 3 bezeichnet,

d) 49,311/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Teileigentum an den Geschäftsräumen, im Aufteilungsplan mit Nummer 6 bezeichnet und

e) 25,021/1000 Miteigentumsanteil verbunden mit dem Teileigentum an den Geschäftsräumen, im Aufteilungsplan mit Nummer 6 a bezeichnet.

Alle Teileigentumseinheiten waren vermietet. Weitere Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an zwei Penthouse-Wohnungen im Dachgeschoß standen im Eigentum des Gesellschafter-Geschäftsführers der O, B. Die übrigen Miteigentumsanteile verbunden mit dem Teileigentum an zwei Arztpraxen im 2.Obergeschoß hatte die O veräußert.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 27.April 1979 veräußerte die O an K aus dem oben unter a) bis e) bezeichneten Grundbesitz einen unausgeschiedenen ideellen Miteigentumsanteil von 6/100 in der Weise, daß an dem jeweiligen Teileigentum die O zu 94/100 beteiligt blieb und K mit 6/100 beteiligt wurde. Als Kaufpreis waren 245 400 DM ausgewiesen. Aufgrund der im Kaufvertrag erklärten Auflassung wurde K als Miteigentümer am 18.Januar 1980 im Grundbuch eingetragen. B hatte sich mündlich gegenüber K verpflichtet, diesem ein Darlehen für alle mit dem Kauf im Zusammenhang stehenden Ausgaben zu gewähren.

Ebenfalls am 27.April 1979 errichteten 0 und K in notariell beurkundeter Form eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die Gesellschafter verpflichteten sich zur Einbringung der 94/100 bzw. 6/100 Miteigentumsanteile an dem oben bezeichneten Grundbesitz als Einlage. Die Gesellschaft wurde auf die Dauer von 10 Jahren fest vereinbart. Die Geschäftsführung wurde der O unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) übertragen. Die Beteiligung der Gesellschafter an Gewinn und Verlust richtet sich nach ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, ebenso das Stimmrecht. Nach Ablauf von 10 Jahren kann das Gesellschaftsverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6 Monaten zum Ende eines Geschäftsjahrs (Kalenderjahrs) gekündigt werden. Sofern der Kündigende einen Rechtsnachfolger stellt wird die Gesellschaft mit diesem fortgesetzt, der nach Beschlußfassung der Gesellschafter als Nachfolger in die Gesellschaft eintritt. Anderenfalls scheidet der Gesellschafter aus, wobei dessen Beteiligung den verbleibenden Gesellschaftern anteilig anwächst. Durch Tod, außerordentliche Kündigung oder Eröffnung eines Konkurs- oder Vergleichsverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters sollte die Gesellschaft nicht aufgelöst werden. Jeder Gesellschafter kann seinen Gesellschaftsanteil belasten und veräußern.

Am 28.Juni 1979 und am 31.Juli 1979 schloß die O mit insgesamt 39 Personen Verträge über die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der GbR. Gegenstand war jeweils ein Anteil in Höhe von 1,7857 v.H. (bzw. zwei Anteile mit insgesamt 3,514 v.H.) bezogen auf das gesamte Gesellschaftsvermögen. Der O verblieb noch ein Gesellschaftsanteil in Höhe von 6,5007 v.H. Als Kaufpreis wurden für je einen Anteil 73 035 DM vereinbart. Die Erwerber erklärten, der Inhalt des Gesellschaftsvertrages sei ihnen bekannt, sie träten in alle sich daraus ergebenden Verpflichtungen in vollem Umfang ein. In einer Anlage zu den beiden Verträgen wird neben dem Kaufpreis jeweils ein "Gesamtaufwand" in Höhe von 100 000 DM je Anteil aufgeführt. Die Erwerber wurden durch die Firma t, diese vertreten durch ihren Geschäftsführer P, aufgrund formgerechter Vollmacht vertreten. Mit der t hatten die Erwerber zuvor einen "Treuhandabwicklungs-, Beratungs-und Verwaltungsvertrag" abgeschlossen, wobei sie als Treugeber die t als Treuhänder mit dem Erwerb, der Finanzierung und der Verwaltung der zu erwerbenden Gesellschaftsanteile beauftragten und bevollmächtigten. Die t hatte einen Verkaufsprospekt aufgelegt. Die Erwerber sind im Grundbuch als (weitere) Gesellschafter und Gesamthänder eingetragen.

Mit dem erwähnten notariell beurkundeten Vertrag vom 28.Juni 1979 erwarb auch der Kläger von der O einen Anteil in Höhe von 1,7857 v.H. am Gesellschaftsvermögen zum Kaufpreis von 73 035 DM. Das Finanzamt (FA) war der Ansicht, die GbR könne nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) grunderwerbsteuerrechtlich nicht anerkannt werden, der Erwerb der Gesellschaftsanteile sei deshalb als Erwerb von Bruchteilsmiteigentum zu behandeln. Es setzte gegen den Kläger Grunderwerbsteuer einschließlich Zuschlag fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage, mit der der Kläger beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie des Grunderwerbsteuerbescheids und der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß weder die Gründung der GbR noch die vereinbarte Abtretung von Gesellschaftsanteilen als Scheingeschäft (§ 117 BGB) und deshalb für die Besteuerung unerheblich anzusehen ist (§ 41 Satz 1 AO 1977). Seinen Ausführungen ist insoweit nichts hinzuzufügen.

2. Das FG hat weiter ausgeführt, in der Vertragsgestaltung läge ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO 1977, ausgerichtet auf die Umgehung der bei Übertragung ideeller Miteigentumsanteile an dem Grundbesitz entstehenden Grunderwerbsteuer. Denn der Gesellschaftsvertrag sei von vornherein von der O in der Absicht geschlossen worden, über den rechtlichen Weg der Veräußerung von Gesellschafts- bzw. Mitgliedschaftsrechten an der GbR an Dritte diesen Beteiligungsrechte an dem Grundbesitz zum Zwecke der Refinanzierung des Bauvorhabens zu verschaffen. Dem Umstand, daß die O noch als Gesellschafterin in der GbR verblieben sei und weiterhin die Geschäftsführungsbefugnis innegehabt habe, komme keine Bedeutung zu. Denn für den Refinanzierungszweck sei das völlige Ausscheiden der O nicht erforderlich gewesen; diese habe vielmehr als Mitgesellschafterin und Geschäftsführerin weiterhin Einfluß auf die Verwaltung des Grundbesitzes ausüben wollen. Der Refinanzierungszweck hätte aber auf angemessene Weise dadurch erreicht werden können, daß statt den Beteiligungsrechten an der GbR entsprechende ideelle Miteigentumsanteile am Grundbesitz unmittelbar an die Erwerber verkauft und übertragen worden wären und mit den Erwerbern dann zum Zweck der Verwaltung des Grundbesitzes eine GbR gegründet worden wäre bzw. die Erwerber in eine bereits bestehende derartige Gesellschaft aufgenommen worden wären. Diese Ausführungen des FG halten revisionsrichterlicher Überprüfung nicht stand.

Der Grunderwerbsteuer unterliegt nach § 1 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet. Der Wechsel im Personenstand einer GbR, zu deren Gesamthandsvermögen Grundstücke gehören, erfüllt den Tatbestand dieser Vorschrift nicht. Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977).

§ 42 AO 1977 versagt die Berufung auf die auf der Grundlage der Privatautonomie gewählte zivilrechtliche Form (den gewählten Vertragstypus) dann, wenn die Prüfung der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen, die formal nicht der in einem Steuergesetz bezeichneten typischen zivilrechtlichen Form entsprechen, ergibt, daß der zum Ausdruck kommende rechtsgeschäftliche Wille der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung entspricht. Die Vorschrift bewirkt so die Besteuerung entsprechend dem Zweck des Steuergesetzes, wenn dessen tatbestandsmäßig mit einem anderen Rechtstyp beschriebener wirtschaftlicher Zweck erreicht wird (vgl. Senatsurteil vom 14.Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620). § 42 AO 1977 verlangt eine am Gesetzeszweck vorbeizielende Gestaltung (vgl. Senatsurteil vom 10.Februar 1988 II R 145/85, BFHE 145, 351, BStBl II 1988, 547), denn der Mißbrauch liegt in der Wahl einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zweck der Umgehung eines Steuergesetzes. Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht wählen würden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480, und vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217).

Wirtschaftliches Motiv der von der O einerseits am 27.April 1979 mit K getroffenen Vereinbarungen sowie andererseits der mit weiteren Personen --darunter dem Kläger-- getroffenen Vereinbarungen vom 28.Juni und 31.Juli 1979 war der Refinanzierungsbedarf der O. Um diesen Bedarf zu befriedigen, hat sie den Weg der Gründung der GbR mit K eingeschlagen. Sie verkaufte ihm einen ideellen Miteigentumsanteil an ihrem Grundbesitz unter Einbringung des Grundbesitzes und nachfolgender entgeltlicher Abtretung von Teilen ihrer Gesellschaftsbeteiligung. Die abgetretenen "Anteile" waren nicht --wie in dem der Entscheidung des Senats vom 10.Mai 1989 II R 86/86 (BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628) zugrunde liegenden Fall-- mit einem Miteigentumsbruchteil am Grundbesitz untrennbar verknüpft. Die gewählte Gestaltung mag zwar durch grunderwerbsteuerrechtliche Gegebenheiten (mit)beeinflußt gewesen sein und mußte, soweit mit der Einbringung des ideellen Miteigentumsanteils am Grundbesitz durch die O auf die Befreiung aus § 5 Abs.2 GrEStG abgezielt wurde, weitgehend erfolglos bleiben (vgl. Senatsurteil vom 24.November 1982 II R 38/78, BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429), sie kann aber nicht als unangemessen i.S. des § 42 AO 1977 im Hinblick auf das GrEStG angesprochen werden. Einerseits blieb die O in der GbR und damit weiterhin gesamthänderisch an dem Grundbesitz berechtigt und konnte dementsprechend weiterhin als Geschäftsführerin und Gesellschafterin auf die Verwaltung des Grundbesitzes --wie gewollt-- Einfluß ausüben. Zwar hätte sie --worauf das FG hinweist-- ähnliche Befugnisse auch ausüben können, wenn sie ideelle Miteigentumsanteile an dem Grundbesitz veräußert und den Erwerbern zur Auflage gemacht hätte, mit dem Erwerb der Grundstücksbruchteile zugleich in eine Verwaltungsgesellschaft einzutreten. Denselben wirtschaftlichen Erfolg wie mit der gewählten Gestaltung hätte sie dann aber nur erreichen können, wenn es ihr gelungen wäre, es den Bruchteilserwerbern zur gesellschaftsvertraglichen Pflicht zu machen, den Grundstücksmiteigentumsanteil nur an Personen weiterzuveräußern, die ebenfalls gleichzeitig in die Gesellschafterstellung einrücken und wenn sie die Einhaltung dieser Verpflichtung hätte mit Sanktionen verbinden können. Der erreichte und angestrebte wirtschaftliche Erfolg aller von der O mit ihren Vertragspartnern abgeschlossenen Vereinbarungen --nämlich einerseits die Befriedigung des Refinanzierungsbedarfs und andererseits die Einflußnahme über die Gesellschafter- und Geschäftsführerstellung unter gesamthänderischer Bindung des Eigentums am Grundstück-- konnte auf einem anderen ("angemessenen") Weg nicht einfacher erreicht werden.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuerbescheid und die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und daher aufzuheben.

Fundstellen