Leitsatz (amtlich)
Die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 enthaltenen Worte "sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" beschränken nicht den Eigenverbrauch auf an Dritte zu unternehmensfremden Zwecken erbrachte Leistungen, sondern dehnen den Eigenverbrauch auf alles aus, was seiner Art nach Gegenstand von sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9 UStG 1980 sein kann.
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. a, b, § 3 Abs. 9; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 6, Art. 6 Abs. 2; UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. a; UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. b
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger ist Steuerberater. Er nutzte seinen Personenkraftwagen im Jahre 1980 zu 70 v. H. für Zwecke seines Unternehmens und zu 30 v. H. für private Zwecke.
Das Finanzamt hat diese private Nutzung des Kraftwagens als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 der Umsatzsteuer unterworfen.
Der Kläger macht geltend, die Verwendung des Kraftwagens für eigene Zwecke dürfe nicht als Eigenverbrauch besteuert werden, weil § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 im Gegensatz zu § 1 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1967/1973 wegen der darin enthaltenen Worte "Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" nur noch unentgeltliche, unternehmensfremden Zwecken dienende Leistungen des Unternehmers an Dritte erfasse.
Das Finanzgericht hat seine Klage abgewiesen.
Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter: Der Begriff "Leistung" setze einen Dritten als Empfänger voraus. Die Vorschrift dürfe nicht gegen ihren Wortlaut ausgelegt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 unterliegt der Umsatzsteuer der Eigenverbrauch im Erhebungsgebiet. Ein solcher liegt vor, wenn ein Unternehmer
a) Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen,
b) im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen,
c) Aufwendungen anderer Art als Geldgeschenke tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nrn. 1 bis 7 oder Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes fallen.
Die unternehmensfremde, weil private Benutzung des dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Kraftwagens durch den Kläger ist Eigenverbrauch gemäß Satz 2 Buchst. b dieser Vorschrift. Denn die in dieser Vorschrift angeführten sonstigen Leistungen der in § 3 Abs. 9 des Gesetzes bezeichneten Art sind durch den Unternehmer veranlaßte, nicht in Gegenständen bestehende Wertabgaben des Unternehmens an den Unternehmer selbst oder an Dritte für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.
1. Eine solche Auslegung des Gesetzes ist nach dem sprachlichen Sinn der Vorschrift möglich und nach dem Sinnzusammenhang, in den sie gestellt ist, zwingend.
Die Vorschrift will, wie ihre Eingangsworte besagen, den eigenen Verbrauch besteuern. Der eigene Verbrauch ist gekennzeichnet durch die Worte "für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen". Der Begriff "eigener Verbrauch" umfaßt in erster Linie den Verbrauch von Werten des Unternehmens durch den Unternehmer selbst. Er schließt aber nicht zwangsläufig den Verbrauch von Werten des Unternehmens durch Dritte, denen sie der Unternehmer aus unternehmensfremden Zwecken zuwendet, aus; denn auch eine solche Zuwendung ist im Verhältnis zum Unternehmen eigener (unternehmensfremder) Verbrauch des Unternehmers.
Dem entgegen setzt der Kläger für die Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 als Prämisse, die Worte "sonstige Leistungen" könnten und dürften nur eine Leistung an Dritte bedeuten. Er setzt damit das erst zu Belegende als feststehend voraus und verengt dadurch unzulässig die Grenzen möglichen Wortsinnes, auf die er sich beruft. Denn die genaue Bedeutung von Worten ist stets nur in ihrem Zusammenhang bestimmbar.
Die Worte "sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" sind schon im buchstäblichen Verständnis nicht in dem Sinne eindeutig, wie es der Kläger annimmt. Denn hätte § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 nur Leistungen an Dritte treffen wollen, wäre angesichts des sonst insoweit einheitlichen Sprachgebrauchs des Umsatzsteuergesetzes eine Bezugnahme auf § 3 Abs. 9 überflüssig gewesen. Statt dessen hätten wegen des Leitbegriffs "Eigenverbrauch" die Worte "an Dritte" eingefügt werden müssen. Schon ohne Beachtung des Sinnzusammenhangs liegt es daher nahe, in den Worten "der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" nicht einen klarstellenden Zusatz eines für alle anderen Stellen des Gesetzes selbstverständlichen Inhalts zu sehen, sondern eine Abweichung vom Sinngehalt des Begriffs der "sonstigen Leistung". "Sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" sind demnach nicht sonstige Leistungen, wie sie das Gesetz durchgängig versteht, sondern Leistungen von einem entsprechenden Wesen, einer entsprechenden Beschaffenheit (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a UStG 1980 a. F.).
Unter dem auch für § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 maßgebenden Leitbegriff eines Eigenverbrauchs (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG 1980) gibt nur die zweitgenannte Auslegung einen zweckgerechten Sinn. Denn unter dem Aspekt einer Besteuerung des Eigenverbrauchs ist kein Gesichtspunkt auffindbar, der den Gesetzgeber hätte veranlassen können, zwar als Eigenverbrauch zählende Leistungen an Dritte zu versteuern, aber nicht den "eigenen" Eigenverbrauch des Unternehmers.
Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 steht dem nicht entgegen. Denn indem das Gesetz auch die dort beschriebenen Aufwendungen der Besteuerung als Eigenverbrauch unterwirft, ist keine Aussage dahin gehend getroffen, der in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 beschriebene Eigenverbrauch solle auf Leistungen an Dritte beschränkt werden.
Der Zusatz "der in § 3 Abs. 9 bezeichneten Art" hebt somit die ohne einen solchen Zusatz bestehende Vorstellung auf, daß sonstige Leistungen nur an Dritte ausgeführt werden.
Der Sinnzusammenhang, in den diese Vorschrift gestellt ist, macht diese Auslegung nach dem sprachlichen Sinn zwingend. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG 1980 besteuert als Eigenverbrauch bei Gegenständen die Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Damit ist die Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen für den Unternehmer selbst wie für Dritte gemeint. Gekennzeichnet ist dieser Vorgang durch das Fehlen der Entgeltlichkeit sowie die Bestimmung der Entnahme für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Ihre Rechtfertigung findet diese Besteuerung des Eigenverbrauchs darin, daß bei entgeltlicher Abgabe von Gegenständen im Rahmen des Unternehmens die Besteuerung nach der Grundvorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 eingreift. Die Besteuerung erfaßt eine solche Wertabgabe als eine Verwendung für Zwecke des Unternehmens. Die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, ist demnach planvolles Korrelat zu der Besteuerung einer entgeltlichen Wertabgabe für Zwecke des Unternehmens.
Wenn das Gesetz bei der Entnahme von Gegenständen eine solche Wechselbeziehung geschaffen hat, muß Entsprechendes auch im Verhältnis zwischen entgeltlichen sonstigen Leistungen an Dritte und dem Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 gelten. Denn diese Zusammenhänge lassen das System erkennen, nicht nur alle entgeltlichen Wertabgaben des Unternehmens, sondern auch alle unentgeltlichen Wertabgaben aus unternehmensfremden Zwecken als steuerbar zu behandeln. Es wäre daher sinnwidrig, die Besteuerung der nicht gegenständlichen Wertabgaben in Abkehr von dem bei Gegenständen bestehenden Prinzip auf die Fälle der unentgeltlichen Zuwendung an Dritte für unternehmensfremde Zwecke zu beschränken und die Wertabgabe an den Unternehmer selbst hiervon auszunehmen.
2. Die Richtigkeit dieser Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Die Bundesregierung hatte, wie sich aus der Allgemeinen Begründung zu dem Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) ergibt (Drucksache 8/1779 des Deutschen Bundestages), dem Gesetzgeber vorgeschlagen, das Umsatzsteuerrecht den Vorschriften der 6. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 145 vom 13. Juni 1977) anzupassen. Zu der vom Gesetzgeber unverändert übernommenen Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b des Gesetzes heißt es in der Begründung der Regierungsvorlage, die Neufassung erweitere die bislang auf den Tatbestand der privaten Verwendung betrieblicher Gegenstände beschränkte Besteuerung des Eigenverbrauchs in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1967/1973 auf alle Vorgänge, mit denen ein Unternehmer private Zwecke verfolge und die gegenüber Dritten als sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 des Gesetzes anzusehen seien. Die Regelung solle auch in diesem Bereich einen unbelasteten Letztverbrauch verhindern. Sie trage Art. 6 Abs. 2 der erwähnten Richtlinie Rechnung. Der federführende Finanzausschuß des Deutschen Bundestages hat davon abgesehen, dem Plenum Änderungen zu dieser Regelung vorzuschlagen (Drucksache 8/2827 des Deutschen Bundestages).
Der als Leitbild dienende Art. 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie stellt einer Dienstleistung gegen Entgelt gleich:
- die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;
- die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.
Erkennbarer Zweck der Neufassung war es, Art. 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 hinsichtlich der ersten Alternative in Verbindung mit § 4 Nr. 28 Buchst. b des Gesetzes und hinsichtlich der zweiten Alternative ohne diese Verbindung in das deutsche Recht zu übertragen. Der Gesetzgeber hat daher die bislang auf die Verwendung dem Unternehmen dienender Gegenstände für unternehmensfremde Zwecke beschränkte Besteuerung (s. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1967/1973) generell auf jede Wertabgabe für unternehmensfremde Zwecke, die sich nicht in der Entnahme eines Gegenstandes verkörpert, ausdehnen wollen. Das ist auch im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck gekommen.
Fundstellen
BStBl II 1984, 499 |
BFHE 1984, 393 |