Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Besteuerung von Veräußerungsrenten.
Normenkette
EStG § 22/1, § 2 Abs. 4 Ziff. 2
Tatbestand
Für die Ehefrau des Beschwerdeführers (Bf.) wurden im Kriege zwei Leibrentenversicherungsverträge abgeschlossen. In beiden Fällen wurden Einmalprämien gezahlt. Für den ersten Vertrag betrug die Einmalprämie 59.692,50 RM. Beim zweiten Vertrag wurde als Einmalprämie nach einem Schreiben des Steuerpflichtigen vom 4. Dezember 1947 ein Betrag von 75.792, nach einem Schreiben der Versicherungsgesellschaft vom 13. Juni 1942 ein Betrag von 77.307,85 RM gezahlt. Auf Grund dieser Verträge hat die Ehefrau des Steuerpflichtigen nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung erstmalig im Jahre 1944 die vereinbarten Jahresrentenbeträge in Höhe vom 4.500 RM und 6.000 RM erhalten. Strittig ist 1945. Die Vorbehörden haben die Rente in voller Höhe als einkommensteuerpflichtig angesehen, der Bf. will aber die Beträge um Abnutzungsabsetzungen auf das Rentenstammrecht in Höhe von 9.032 DM (I/15 von 135.484 RM) mindern.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.
Zur Frage der Besteuerung von Veräußerungsrenten hat der Senat bereits eingehend in dem Urteil IV 70/49 U vom 18. September 1952, Bundessteuerblatt (BStBl.) 1952 III S. 290 Stellung genommen. Die Entscheidung hat zu einer Fortsetzung der regen Erörterungen des Rechtsproblems in der Literatur geführt. In Verbindung hiermit sei ergänzend zu IV 70/49 U bemerkt:
Der Kritik an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs wird man darin beipflichten müssen, daß für die Beurteilung der Rechtslage die änderung der Bestimmungen des § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1925 durch § 7 EStG 1934 von wesentlicher Bedeutung ist. Die Besteuerung der Renten nach der Auslegung, wie sie der Reichsfinanzhof den Vorschriften der Einkommensteuergesetze 1925 und 1934 gegeben hat, führt zu einem sozial und wirtschaftlich richtigen Ergebnis bei den unentgeltlich erworbenen Renten. Die Einkünfte des Rentenverpflichteten werden entsprechenden gemindert, der Berechtigte versteuert die bezogenen Renten. Es werden auf diese Weise die Schwierigkeiten vermieden, wie sie bei den Rentenzahlungen an die geschiedene Ehefrau auftreten. Zu einem im wesentlichen gleichartigen Ergebnis wie im letzteren Fall würde man aber kommen, wenn man bei den unentgeltlich erworbenen Renten beim Berechtigten und beim Verpflichteten die Schenkung eines Rentenstammrechtes annehmen und lediglich den dieses Stammrecht überschreitenden Betrag als abzugsfähige Ausgabe, bzw. als steuerpflichtige Einnahme ansehen wollte. Wirtschaftliche Ergebnisse, die mit dem einkommensteuerlichen Grundbegriff teilweise nicht zu vereinbaren sind, treten bei den entgeltlich erworbenen Renten auf, da hier der Aufwand zum Erwerb der Renten nicht oder doch nicht ausreichend berücksichtigt wird. Einen gewissen Ausgleich hierfür sah die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs darin, daß der Aufwand teilweise im Rahmen der Sonderausgaben geltend gemacht werden kann (siehe hierzu Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 1953 S. 45, 46). Die Vergünstigung mindert sich allerdings, wenn der Steuerpflichtige den Rahmen der Sonderausgaben für andere ebenfalls begünstigte Ausgaben in Anspruch nehmen will. Der stärkste Gegensatz zum wirtschaftlichen Einkommensbegriff tritt dort auf, wo der Aufwand zum Erwerb des Rentenrechts überhaupt nicht oder doch nur zu einem unwesentlichen Bruchteil im Rahmen der Sonderausgaben geltend gemacht werden kann. Das ist insbesondere der Fall bei den Veräußerungsrenten einschließlich der durch Einmalprämien erworbenen Renten.
Das Einkommensteuergesetz 1934 ist in seiner Fassung hinsichtlich der Besteuerung der Renten nicht eindeutig. Auch für die Einkünfte nach § 22 EStG gilt der allgemeine das gesamte Einkommensteuerrecht beherrschende Begriff der Einkünfte (ß 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG). Des weiteren wird durch § 9 der allgemeine Werbungskostenbegriff und damit § 7 EStG auch für diese Einkünfte als maßgebend erklärt. Das hat zu den Versuchen in der Literatur geführt, das rechtliche und wirtschaftliche Problem aus der allgemeinen Systematik des Einkommensteuerrechtes herauszulösen (Verteilung des Rentenstammrechtes, Anerkennung des Aufwandes zur Erwerbung des Rentenstammrechtes als Werbungskosten). Aber auch diese Versuche haben nur für Teilgebiete der Renten zu einem befriedigenden Ergebnis geführt. Siehe im einzelnen Der Betrieb 1953 S. 89, Finanz-Rundschau 1953 S. 38. Es hat sich gezeigt, daß eine einheitliche in rechtlicher und wirtschaftlicher Beziehung voll befriedigende Lösung auf Grund des geltenden Einkommensteuerrechtes nicht möglich ist. Der Grund hierfür liegt teilweise in der Zusammenfassung der entgeltlich und unentgeltlich erworbenen Renten in § 22 des Gesetzes. Auf die Schwierigkeit einer Lösung des Problems durch die Gesetzgebung und auf die daraus erwachsende Aufgabe der Rechtsprechung, zu Ergebnissen zu kommen, die dem Einkommensbegriff wirtschaftlich gerecht werden, weist Theis im Betrieb 1953 S. 90 nachdrücklich hin.
Die Entscheidung IV 70/49 U geht von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aus. Die Fassung des § 10 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 EStG 1934 spricht dafür, daß dem Gesetzgeber eine wesentliche änderung gegenüber dem Einkommensteuergesetz 1925 nicht vorgeschwebt hat. IV 70/49 U zieht jedoch aus der Einordnung des § 22 EStG in den allgemeinen Begriff der Einkünfte und insbesondere aus der Auswirkung des Werbungskostenbegriffes des § 9 des Gesetzes auf § 22 die Schlußfolgerung, daß die übertragung der Grundsätze der Rechtsprechung zum Einkommensteuergesetz 1925 auf das Einkommensteuergesetz 1934 dort ihre Grenze finden muß, wo sie zu einem mit dem wirtschaftlichen Einkommensbegriff unvereinbaren Ergebnis führt. Um dieses Ziel bei den Veräußerungsrenten zu erreichen, wurde der bereits vom Reichsfinanzhof und vom Obersten Finanzgerichtshof beschrittene Weg der Ausdehnung des Begriffes der Kaufpreisrate weitergegangen. Die in der Literatur vorgeschlagene Lösung der Verteilung des Rentenstammrechtes (Der Betrieb 1953 S. 91) erscheint deshalb bedenklich, weil die Verteilung des Rentenstammrechtes mit den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung nicht vereinbar ist, und die Anerkennung der Verteilung des Rentenstammrechtes bei Veräußerungsrenten rechtliche Wirkungen auf die gesamte Besteuerung der Renten auslösen muß. Die Anerkennung von Kaufpreisraten führt zu einem im wesentlichen gleichartigen Ergebnis, wie die Verteilung des Rentenstammrechtes. Diese Betrachtungsweise bewegt sich aber im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung. Die bisherige Rechtsprechung kann sich darauf stützen, daß der Gesetzgeber, wie bereits erwähnt, im wesentlichen von ihren Grundsätzen ausgegangen sein muß. Es wäre sonst insbesondere die Bestimmung des § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG wirtschaftlich kaum verständlich.
Die Entscheidung IV 70/49 U fordert für Einmalprämien als Vorbedingung der übertragung der Grundsätze für Veräußerungsrenten auf die Besteuerung der durch sie erworbenen Renten, daß die Vergünstigung des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 a nicht in Anspruch genommen wird. Für den Senat war bei dieser Stellungnahme in der Hauptsache der Gedanke der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wesentlich. Der auf Grund einer Einmalprämie Rentenberechtigte sollte nicht ungünstiger, aber auch nicht günstiger gestellt werden wie derjenige, der seine Leistung nicht an eine Versicherungsanstalt getätigt hatte. Dazu kamen auch rechtliche Erwägungen. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sah in dem Abzug der Prämien als Sonderausgaben den Ausgleich für die volle Versteuerung der Renten. Sie nahm das auch dort an, wo nur Teilbeträge der Prämien zum Abzug kamen. Man kann gegen diese mehr wirtschaftliche als rechtliche Betrachtungsweise Einwendungen erheben. Aber sie ist nun einmal mit der Besteuerung der Renten nach § 22 EStG 1934 eng verbunden. Wird also eine Prämie als Sonderausgabe zum Abzug zugelassen, so ist es mit dieser Betrachtungsweise schwer zu vereinigen, in den Leistungen der Versicherungsanstalt zu einem Teile Kapitalrückzahlungen zu erblicken. Bei der Gleichstellung der Rente, die auf Grund einer Einmalprämie erworben worden ist, mit den übrigen Veräußerungsrenten sieht man wirtschaftlich in dem Vorgang den Erwerb eines darlehnsähnlichen Stammrechtes, nicht den einer Versicherung. Will ein Steuerpflichtiger seine Einmalprämie als Versicherungsleistung betrachtet wissen und hierfür die Vergünstigung des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 a in Anspruch nehmen, so verzichtet er damit auf die Anerkennung von Teilbeträgen der Renten als Kaufpreisraten (Kapitalrückzahlungen). Die Entscheidung IV 70/49 U sah bei der Gleichstellung der Einmalprämie mit den Beträgen, die zum Erwerb von Veräußerungsrenten getätigt werden, Werbungskosten zur Erzielung nicht steuerpflichtiger Einnahmen (der Rückzahlungsbeträge), in der Sprache des Bilanzsteuerrechtes ausgedrückt, in dem Vorgang insoweit lediglich eine Vermögensumschichtung.
Die hinsichtlich des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 a gemachte Einschränkung kann für Fälle, die vor dem Jahre 1952 liegen, nicht Platz greifen, da der Steuerpflichtige hier nicht in der Lage war, das Wahlrecht auszuüben. Im übrigen besteht auch ein Ausgleich dadurch, daß im allgemeinen für die vergangene Zeit Teilbeträge der Renten entgegen der neueren Rechtsprechung der Besteuerung unterworfen worden sind.
Der Rb. ist somit stattzugeben. Im vorliegenden Fall ist der Betrag von 10.500 RM zu Unrecht den steuerpflichtigen Einkünften hinzugesetzt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 407577 |
BStBl III 1953, 105 |
BFHE 1954, 265 |
BFHE 57, 265 |