BFH Urteil vom 04.02.1987 - I R 252/83

Leitsatz (amtlich)

1. Macht ein beschränkt Steuerpflichtiger geltend, durch den Abzug der Kapitalertragsteuer und den Ausschluß von der Vergütung der Körperschaftsteuer ungleich i.S. des Art.3 Abs.1 GG belastet zu sein, so muß er verfahrensrechtlich die Erstattung der ungleich erhobenen Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer als Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO 1977 beantragen.

2. Im Sinne des Art.3 Abs.1 GG ist ein beschränkt Steuerpflichtiger nur dann ungleich besteuert, wenn die Summe der von ihm in der Bundesrepublik und im ausländischen Wohnsitzstaat zu entrichtenden Steuern höher als die Steuer ist, die von einem vergleichbaren, im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen gefordert wird.

3. Wird der beschränkt Steuerpflichtige i.S. des Art.3 Abs.1 GG ungleich besteuert, so ist weiter zu prüfen, ob eine verfassungsrechtlich gebotene Steuerentlastung Sache der Bundesrepublik oder Sache des ausländischen Wohnsitzstaates ist.

Orientierungssatz

1. Nach Inkrafttreten der AO 1977 bilden die Steuerfestsetzung einerseits und der Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme andererseits selbständige Verfahren, die zwar äußerlich verbunden werden können, jedoch nicht verbunden werden müssen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Solange die zuständige Finanzbehörde über den Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme nicht entschieden hat, fehlt es an dem notwendigen Verwaltungsverfahren und damit an einer Sachurteilsvoraussetzung für die Entscheidung über einen umgedeuteten Klageantrag.

2. Die in § 36b EStG getroffene Regelung hinsichtlich der Vergütung von Körperschaftsteuer verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; AO 1977 § 163; EStG 1977 § 36b Abs. 1 S. 1, §§ 36e, 43ff, 43, 50 Abs. 5; KStG 1977 § 52; DBA CHE Art. 10 Abs. 2 Buchst. c

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt seit Jahren in der Schweiz hat, ist Gesellschafter der F-GmbH mit Sitz im Inland. Die F-GmbH schüttete am 26.Juni 1978 für das Geschäftsjahr 1977 an den Kläger eine Bardividende in Höhe von 119 700 DM aus. Von der ausgeschütteten Dividende behielt sie 29 925 DM (25 v.H.) Kapitalertragsteuer ein und führte sie an das zuständige Finanzamt (FA) ab. Außerdem zahlte die F-GmbH auf die ausgeschüttete Dividende eine anteilige Körperschaftsteuer 1977 in Höhe von 9/16 von 119 700 DM = 67 331 DM.

Der Kläger beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--) die Vergütung der von der F-GmbH abgeführten und anteilig auf den an den Kläger ausgeschütteten Gewinn entfallenden Körperschaftsteuer 1977, wobei er eine Steuerbescheinigung der F-GmbH nach § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977), § 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlegte. Das BfF lehnte den Antrag mit Bescheid vom 6.November 1978 ab, weil es an dem Nachweis der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers in der gesetzlich vorgeschriebenen Form fehle.

Der Einspruch und die Klage, mit denen im wesentlichen Verfassungswidrigkeit des § 36b Abs.1 EStG 1977 geltend gemacht wurde, blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG).

Der Kläger beantragt, unter Änderung des angefochtenen Urteils nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

Das BfF beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat versteht die Klage des Klägers als eine Verpflichtungsklage i.S. des § 40 Abs.1, § 101 FGO. Sie hat das Ziel, den Ablehnungsbescheid des BfF vom 6.November 1978 aufheben zu lassen und das BfF zu verpflichten, einen Leistungsbescheid über die Vergütung von Körperschaftsteuer in Höhe von 10 001 DM zu erlassen. Das vom Kläger verfolgte Klageziel macht es nicht erforderlich, auf die Frage einzugehen, ob ein aus einer bestimmten Ausschüttung möglicherweise resultierender Vergütungsanspruch in mehrere selbständige Verfahren aufgeteilt werden kann.

2. Für die Vergütung der im Klageantrag näher bezeichneten Körperschaftsteuer fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

a) Nach § 36b Abs.1 Satz 1 EStG ist die Vergütung von Körperschaftsteuer gegenüber einem Anteilseigner möglich, wenn anzunehmen ist, daß für ihn eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht in Betracht kommt. Die Vergütung setzt jedoch die unbeschränkte Steuerpflicht des Anteilseigners voraus. Daran fehlt es im Streitfall, weil der Kläger nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seinen alleinigen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Jahre 1978 in der Schweiz hatte. Die tatsächlichen Feststellungen des FG binden den erkennenden Senat (§ 118 Abs.2 FGO). Danach war der Kläger im Streitjahr 1978 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nur beschränkt einkommensteuerpflichtig.

b) Allerdings ist nach § 36e EStG i.V.m. § 52 KStG 1977 die Vergütung von Körperschaftsteuer auch gegenüber einem beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner möglich, soweit die Steuer nach § 27 KStG 1977 anfällt, weil Eigenkapital i.S. des § 30 Abs.2 Nr.1 oder 3 KStG 1977 als für die Ausschüttung oder für sonstige Leistung verwendet gilt. Dies setzt jedoch gemäß § 52 Abs.2 KStG 1977 voraus, daß der Antragsteller die ihm nach § 52 Abs.1 KStG 1977 zu vergütende Körperschaftsteuer durch eine Bescheinigung i.S. des § 44 oder des § 45 KStG 1977 nachweist. Daran fehlt es. Nach den entsprechenden tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat auch insoweit binden (§ 118 Abs.2 FGO), hat der Kläger weder eine Vergütung von Körperschaftsteuer gemäß § 36e EStG und § 52 KStG 1977 geltend gemacht noch die dafür notwendige Bescheinigung der ausschüttenden inländischen Kapitalgesellschaft vorgelegt.

3. Für das Klagebegehren fehlt es auch dann an einer Rechtsgrundlage, wenn man dem Kläger in dessen Rechtsauffassung folgt, daß die Beschränkung des Vergütungsanspruchs in § 36b EStG auf unbeschränkt Steuerpflichtige eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu beschränkt Steuerpflichtigen enthält. Die Ungleichbehandlung bezüglich der Vergütung von Körperschaftsteuer löst für sich genommen weder zwangsläufig eine ungleiche Besteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen insgesamt noch einen Rechtsanspruch auf Vergütung gerade der Körperschaftsteuer aus. Vielmehr bestand die beschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers im Streitjahr 1978 bezogen auf die hier interessierenden Kapitalerträge darin, daß von diesen eine Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen war (§§ 43 ff. EStG). Durch den Abzug der Kapitalertragsteuer galt die vom Kläger insoweit geschuldete Einkommensteuer 1978 als abgegolten (§ 50 Abs.5 EStG). Die Kapitalertragsteuer muß deshalb sowohl in die Prüfung der ungleichen Besteuerung als auch in die sich aus einem evtl. Verfassungsverstoß ergebenden Konsequenzen einbezogen werden. Selbst wenn der Kläger insgesamt zu seinem Nachteil ungleich besteuert worden wäre, ergäbe sich daraus kein Anspruch speziell auf die Vergütung von Körperschaftsteuer, sondern nur ein einheitlicher Anspruch auf Erstattung (§ 37 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--) der ungleich erhobenen Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer. Der Anspruch wäre ein solcher auf Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO 1977, weil --wie im einzelnen noch auszuführen sein wird-- die in § 36b EStG getroffene Regelung nicht insgesamt verfassungswidrig ist. Soweit die Vorschrift im Einzelfall Härtefälle entstehen läßt, besteht nach § 163 AO 1977 unter Umständen die Verpflichtung, Steuern im Billigkeitswege zu erstatten (vergüten). Der Kläger hat jedoch bisher keinen Antrag auf Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme gestellt. Das BfF hat auch über einen solchen Antrag bisher noch nicht entschieden. Den FG ist es bei dieser Sachlage versagt, den in dem anhängigen Verfahren gestellten Antrag in einen solchen auf Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme umzudeuten. Nach Inkrafttreten der AO 1977 bilden die Steuerfestsetzung einerseits und der Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme andererseits selbständige Verfahren, die zwar äußerlich verbunden werden können, jedoch nicht verbunden werden müssen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Juli 1979 VII R 72/78, BFHE 128, 429, BStBl II 1979, 698; vom 28.Februar 1980 IV R 19/78, BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528; vom 28.November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319). Solange die zuständige Finanzbehörde über den Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme nicht entschieden hat, fehlt es an dem notwendigen Verwaltungsverfahren und damit an einer Sachurteilsvoraussetzung für die Entscheidung über einen umgedeuteten Klageantrag.

4. Die in § 36b EStG getroffene Regelung verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 GG.

a) Das Grundrecht des Art.3 Abs.1 GG steht auch dem Kläger als einer im Inland nicht ansässigen Person zu, weil es "allen Menschen" die Gleichbehandlung vor dem Gesetz garantiert (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12.Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190). Deshalb ist die Besteuerung des Klägers sowohl mit der unbeschränkt Steuerpflichtiger als auch mit der anderer beschränkt Steuerpflichtiger zu vergleichen.

b) Der Kläger wird aufgrund des § 36b EStG im Verhältnis zu unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht notwendigerweise ungleich besteuert. Dies beruht vor allem darauf, daß die Besteuerung im ausländischen Wohnsitzstaat unterschiedlich hoch sein kann. Im Sinne von Art.3 Abs.1 GG ungleich besteuert wäre der Kläger nur, wenn die Summe der von ihm in der Bundesrepublik und im ausländischen Wohnsitzstaat zu entrichtenden Steuern höher als die Steuer wäre, die von einem vergleichbaren, im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen gefordert wird. Dies ist jedoch nicht notwendigerweise der Fall. Folgende Übersicht macht dies deutlich:

unbeschränkt beschränkt

Steuerpflichtiger Steuerpflichtiger

----------------- -----------------

DM DM

Einnahmen = Einkünfte i.S.

des § 20 Abs.1 Nrn.1

und 3 EStG 100 64,00

Steuerbelastung:

inländische Kapitalertragsteuer

(25 v.H. bzw. 15 v.H.

von 64 DM) 16 9,60

zuzüglich inländische

Einkommensteuer

(geschätzt: 56 v.H.) 56 -

zuzüglich ausländische

Einkommensteuer

(geschätzt: 30 v.H.) - 19,20

--- -----

Zwischensumme 72 28,80

abzüglich anrechenbare

Körperschaftsteuer 36 -

abzüglich inländische

Kapitalertragsteuer 16 9,60

--- -----

verbleibende Steuerlast 20 19,20

=== =====

Die Übersicht zeigt, daß eine Ungleichbehandlung des nicht anrechnungsberechtigten ausländischen Anteilseigners nur dann droht, wenn im ausländischen Wohnsitzstaat eine höhere Steuer als 30 v.H. erhoben wird. Selbst dann ist jedoch noch zu prüfen, ob eine verfassungsrechtlich gebotene Steuerentlastung Sache der Bundesrepublik oder Sache des ausländischen Wohnsitzstaates ist. So würde beispielsweise die Reduzierung der Kapitalertragsteuer in der Bundesrepublik von 15 v.H. auf 5 v.H. lediglich die im ausländischen Wohnsitzstaat anrechenbare deutsche Steuer mindern, ohne insgesamt steuerentlastend zu wirken. Es müßte deshalb der ausländische Wohnsitzstaat mitwirken und seinerseits einer fiktiven Anrechnung von 15 v.H. deutscher Kapitalertragsteuer zustimmen. Unter dem Gesichtspunkt des Art.3 Abs.1 GG mußte der deutsche Gesetzgeber die Möglichkeit in seine Überlegungen einbeziehen, daß der beschränkt Steuerpflichtige die Kapitalerträge z.B. aufgrund eines Schachtelprivilegs im Ausland steuerfrei vereinnahmt. In diesem Fall bestünde für eine Vergütung der Körperschaftsteuer keine Veranlassung. Im Gegenteil würde eine Vergütung zu einer ungleichen Begünstigung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem unbeschränkt Steuerpflichtigen führen. Um die Ungleichbehandlungen sich nicht unangemessen auswirken zu lassen, konnte der Gesetzgeber nur von einer geschätzten mittleren Steuerbelastung im Ausland ausgehen. Es blieb und bleibt den Vereinbarungen in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorbehalten, im Verhältnis zu bestimmten Staaten regelmäßig auftretende Härtefälle auszuschließen. Darüber hinaus entstehende Härtefälle sind durch Billigkeitsmaßnahmen auszugleichen. Die Tatsache, daß Härtefälle entstehen können, erklärt sich aus der Notwendigkeit der gesetzlichen Typisierung bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger und berührt nicht die Verfassungsmäßigkeit des § 36b EStG.

c) Der Kläger wurde auch im Verhältnis zu anderen beschränkt Einkommensteuerpflichtigen nicht ungleich besteuert. § 36b EStG sieht insoweit die einheitliche Behandlung aller beschränkt Steuerpflichtigen vor. Eine denkbare Ungleichbehandlung durch die Erhebung einer ausländischen Steuer im Wohnsitzstaat ist durch entsprechende Vereinbarungen in dem maßgeblichen DBA zu vermeiden. Jedoch hat der Kläger selbst nicht dargelegt, unter Einbeziehung der in der Schweiz auf die Kapitalerträge erhobenen Steuer ungleich belastet zu sein.

d) Schließlich ist der Kläger auch im Verhältnis zu inländischen nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern, die mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt steuerpflichtig sind, i.S. des Art.3 Abs.1 GG nicht ungleich besteuert. Zwar betrug die von diesem Personenkreis erhobene Kapitalertragsteuer gemäß § 44c Abs.2 EStG nur 12,5 v.H. der Bardividende, während von den Kapitalerträgen des Klägers gemäß Art.10 Abs.2 Buchst.c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) 15 v.H. einbehalten wurden. Jedoch ist zu berücksichtigen, daß der Ansatz von 15 v.H. auf einem DBA beruht und den Ausgleich zwischen zwei Steuergewalten betrifft. Die Bundesrepublik ist verfassungsrechtlich nicht gehindert, inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S. des § 5 Abs.1 Nrn.1 bis 8 oder 10 bis 16 KStG 1977 oder einer nicht in § 44c Abs.1 EStG bezeichneten inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts eine Steuerbefreiung zu gewähren, die über diejenige hinausgeht, die in einem DBA im Rahmen des Ausgleichs zwischen zwei Steuergewalten vereinbart wird. Insoweit handelt es sich um nicht vergleichbare Besteuerungstatbestände.

5. Ist aber § 36b EStG als Vorschrift verfassungsgemäß, so befindet sich der Kläger im falschen Verfahren, wenn er geltend machen möchte, daß lediglich im Streitfall die Erhebung der Kapitalertragsteuer und die Nichtvergütung der Körperschaftsteuer eine unbillige Härte war. In diesem Falle hätte er einen Antrag nach § 163 AO 1977 stellen müssen.

Fundstellen