BFH Urteil vom 02.03.1988 - II R 153/85

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an weiteren Kapitalgesellschaften beteiligt ist, auf eine Personengesellschaft umgewandelt, so darf die Anwendung des § 3 Abs.3 UmwStG 1969 nicht dazu führen, daß der Personengesellschaft im Ergebnis für den auf den Umwandlungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt wegen der im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf sie übergegangenen Beteiligungen an den anderen Kapitalgesellschaften eine Schachtelvergünstigung gewährt wird.

Normenkette

UmwStG 1969 § 3 Abs. 3; UmwStG 1977 § 2 Abs. 4; BewG 1965 § 102

Tatbestand

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ist durch errichtende Umwandlung aus einer GmbH hervorgegangen (Umwandlungsbeschluß vom 29.Mai 1972, Umwandlungsstichtag 31.Dezember 1971), die ihrerseits an zwei weiteren Kapitalgesellschaften beteiligt war.

Im Anschluß an eine Außenprüfung stellte das beklagte Finanzamt (FA) den Einheitswert für das Betriebsvermögen der Klägerin auf den 1.Januar 1972 unter Abzug eines auf § 3 Abs.3 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 gestützten Kürzungsbetrages in Höhe von 861 592 DM auf 15 376 000 DM fest. Den Kürzungsbetrag errechnete es wie folgt:

Betriebsvermögen (vor Abzug des Kürzungsbetrags) 16 238 032 DM

gemeiner Wert der Anteile an der umgewandelten

GmbH 15 376 440 DM

-------------

Kürzungsbetrag 861 592 DM.

Die Klägerin vertrat die Auffassung, daß der Kürzungsbetrag gemäß § 3 Abs.3 UmwStG 1969 anders berechnet werden müsse. Verglichen werden müsse ihr Betriebsvermögen vor Abzug des Kürzungsbetrages und das Betriebsvermögen, das ohne Berücksichtigung der Umwandlung für die umgewandelte GmbH unter Gewährung der Schachtelvergünstigung für die Beteiligung an den beiden Kapitalgesellschaften festzustellen gewesen wäre. Bei dieser Berechnung ergebe sich ein Kürzungsbetrag in Höhe von 5 721 600 DM. Entsprechend müsse der Einheitswert für ihr Betriebsvermögen herabgesetzt werden.

Die Klägerin hat nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben und beantragt, den Einheitswert ihres Betriebsvermögens auf 10 516 000 DM festzustellen. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Dies ergibt eine Auslegung des § 3 Abs.1 und 3 UmwStG 1969 nach seinem Sinn und Zweck. Der erkennende Senat folgt damit im Ergebnis der Auffassung, die der III.Senat zu § 3 Abs.3 UmwStG 1969 im Falle einer Verschmelzung vertreten hat, auf die die genannte Vorschrift gemäß § 12 UmwStG 1969 sinngemäß anwendbar war (vgl. das Urteil vom 21.Dezember 1978 III R 41/76, BFHE 127, 50, BStBl II 1979, 294).

Aus § 3 Abs.1 UmwStG 1969 folgt, daß die umgewandelte GmbH u.a. für die Steuern vom Vermögen so zu behandeln ist, als sei der durch das Wirksamwerden der Umwandlung eingetretene Vermögensübergang auf die neu errichtete Klägerin bereits mit Ablauf des 31.Dezember 1971 eingetreten und die GmbH zugleich aufgelöst worden. Das bedeutet, daß für die umgewandelte GmbH auf den 1.Januar 1972 kein Einheitswert für das Betriebsvermögen mehr festzustellen ist. Denn die GmbH ist zu diesem Zeitpunkt kein Steuersubjekt mehr. Das Vermögen der umgewandelten GmbH ist vielmehr als Betriebsvermögen der Klägerin zu erfassen. Der Klägerin steht wegen der ihr zuzurechnenden Beteiligung der umgewandelten GmbH an anderen Kapitalgesellschaften eine Schachtelvergünstigung gemäß § 102 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht zu.

Die Schachtelvergünstigung, die nur Kapitalgesellschaften zusteht, ist auch nicht durch § 3 Abs.3 UmwStG 1969 für den auf den Umwandlungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt auf die Personengesellschaften ausgedehnt worden, auf die eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden ist. Diese Vorschrift sieht zwar einen besonderen Abzugsbetrag für die Fälle vor, in denen die steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung u.a. zu einem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens führt. Damit kann nicht gemeint sein, daß die Schachtelvergünstigung, die bisher der umgewandelten Kapitalgesellschaft zustand, vorübergehend auf die Personengesellschaft übertragen werden sollte, auf die die Kapitalgesellschaft, der Anteile an anderen Kapitalgesellschaften gehörten, umgewandelt worden ist. Denn es ist nicht anzunehmen, daß der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift entgegen der sonst eingehaltenen Systematik, wonach Schachtelvergünstigungen Personengesellschaften nicht zustehen, verstoßen wollte. Es können deshalb nur andere Erhöhungen des Einheitswertes infolge der steuerlichen Rückbeziehung der Umwandlung gemeint sein. Soweit ersichtlich, sind vor allem zwei Fälle denkbar (vgl. Loos, Kommentar zum Umwandlungs-Steuergesetz 1969, Tz.495).

Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Personengesellschaft umgewandelt, der alle Anteile an der Kapitalgesellschaft zustehen (vgl. §§ 3, 24 UmwStG), so tritt bei der Personengesellschaft vom Umwandlungsstichtag an das Vermögen der Kapitalgesellschaft an die Stelle der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft. Ist das übergegangene Vermögen bei der Personengesellschaft höher zu bewerten als die untergegangenen Anteile an der Kapitalgesellschaft, so könnte dies ein Fall des § 3 Abs.3 UmwStG 1969 sein. Das gleiche gilt, wenn die Personengesellschaft auf die eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft erst nach dem Umwandlungsstichtag erworben hat. Denn ohne den besonderen Abzugsbetrag würde in diesem Falle für den Feststellungszeitpunkt, der auf den Umwandlungsstichtag folgt, sowohl die Gegenleistung für den Erwerb der Anteile als auch das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu erfassen sein.

Daß Fälle dieser Art gemeint waren, verdeutlicht auch der schriftliche Bericht des Finanzausschusses zum Umwandlungs-Steuergesetz 1969 zu § 3 Abs.3 (BTDrucks V/4245 S.2 rechte Spalte). Danach sollte die genannte Vorschrift verhindern, daß die steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung dazu führt, einzelne Vermögenswerte vorzeitig oder doppelt erfassen zu müssen. Irgendein Hinweis darauf, daß die Schachtelvergünstigung vorübergehend von der Personengesellschaft voll in Anspruch genommen werden könne, ist aus der Begründung nicht zu entnehmen.

Unter den genannten Umständen vermag der Senat nicht der Auffassung von Widmann in Widmann/Mayer (Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG 1977, Tz.4639) zu folgen, daß durch § 2 Abs.4 UmwStG 1977 (*= § 3 Abs.3 UmwStG 1969) eine gewisse "Pause" in der Vermögensbesteuerung eintrete, die in Kauf genommen werden müsse. Dies wäre allenfalls dann der Fall, wenn die von Widmann vorgenommene Auslegung des § 2 Abs.4 UmwStG 1974 zwingend wäre, was nach Auffassung des erkennenden Senats nicht der Fall ist. Er ist vielmehr der Meinung, daß allein seine Auslegung den anerkannten Grundsätzen der Gesetzesauslegung entspricht.

Der Klägerin steht danach der von ihr begehrte Kürzungsbetrag nicht zu. Ob der vom FA zugebilligte Kürzungsbetrag von ihr oder erst ihren Gesellschaftern bei der Ermittlung des Gesamtvermögens beansprucht werden kann, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Denn die Gerichte sind an die Anträge gebunden. Eine Verböserung ist ihnen verwehrt.

Fundstellen