BFH Beschluss vom 31.08.1999 - VIII B 74/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustverrechnung gemäß § 10a GewStG bei mittelbarer Beteiligung ab dem Jahre 1992 nur im Sonderbetriebsbereich

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß eine Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG bei einem nur mittelbar an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligten Gesellschafter nach Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄndG 1992 nicht uneingeschränkt, sondern nur im Rahmen seines Sonderbetriebsbereichs zulässig ist.

Normenkette

GewStG § 10a; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation. Die persönlich haftende GmbH ist am Vermögen sowie am laufenden Gewinn und Verlust der Antragstellerin nicht beteiligt. Mit Wirkung vom 1. Januar 1994 übertrug V, der alleinige Kommanditist der Antragstellerin, seinen Kommanditanteil auf eine GmbH & Co. KG II. Deren alleiniger Kommanditist war wiederum V.

Der vortragsfähige Gewerbeverlust der Antragstellerin auf den 31. Dezember 1993 war mit 3 560 619 DM festgestellt worden. Bei der Feststellung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages für das Streitjahr 1994 versagte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Abzug des festgestellten Gewerbeverlustes mit der Begründung, daß der mit 100 v.H. am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust beteiligte Kommanditist V ausgeschieden sei. Er setzte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag auf 11 010 DM und stellte den vortragsfähigen Verlust zum 31. Dezember 1994 auf 0 DM fest. Die Antragstellerin legte gegen beide Bescheide Einspruch ein. Über die Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung hatten beim FA und beim Finanzgericht (FG) keinen Erfolg. Mit der --vom FG zugelassenen-- Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat die begehrte Aussetzung der Vollziehung zu Recht abgelehnt. An der Rechtmäßigkeit der mit dem Einspruch angefochtenen Bescheide bestehen keine ernstlichen Zweifel i.S. der §§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liegen die Voraussetzungen des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrages des Streitjahres 1994 um Fehlbeträge aus den vorangegangenen Erhebungszeiträumen (§ 10a Satz 1 GewStG) oder für die Fortführung des festgestellten vortragsfähigen Fehlbetrages (§ 10a Satz 2 GewStG) nicht vor.

a) Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungzeiträume berücksichtigt worden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung bereits des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 619, m.w.N.) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, daß der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß. Der Steuerpflichtige muß danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 619, m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 615, 621, unter C. III. 6. a der Gründe). Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 615, 621, unter C. III. 6. b der Gründe). Dementsprechend entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer KG (Untergesellschaft) geht der auf ihn entfallende Fehlbetrag selbst dann verloren, wenn er über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, 181). Denn nach der Rechtsprechung zur sog. doppelstöckigen Personengesellschaft ist dann, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist, sowohl nach Einkommensteuerrecht (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) als auch nach Gewerbesteuerrecht (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a cc der Gründe) die Gesellschaft Mitunternehmer und sind es nicht die Gesellschafter.

Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).

b) Auch die Antragstellerin nimmt an, daß bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall der begehrte Verlustabzug nicht zu gewähren ist. Denn der ausgeschiedene Kommanditist V war zu 100 v.H. am Vermögen und Gewinn und Verlust der Antragstellerin beteiligt, so daß der auf den 31. Dezember 1993 festgestellte Fehlbetrag zu 100 v.H. auf ihn entfällt. Mit dem Ausscheiden des V aus der Antragstellerin ist damit auch der festgestellte Fehlbetrag in vollem Umfang entfallen.

Die Antragstellerin meint aber, daß der Streitfall deshalb anders zu entscheiden sei, weil die oben dargestellte und zu Streitjahren vor 1992 ergangene Rechtsprechung für den Fall der mittelbaren Beteiligung --wie sie im Streitfall vorliegt-- für Erhebungszeiträume ab 1992 überholt sei; denn aufgrund der Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I, 297, BStBl I, 146) sei für das Streitjahr 1994 auch bei einer nur noch mittelbaren Beteiligung die erforderliche Unternehmeridentität mit der Folge zu bejahen, daß der Verlustabzug uneingeschränkt zu gewähren sei.

Dieser Auffassung der Antragstellerin vermag sich der Senat ebensowenig anzuschließen wie die Vorinstanz.

2. Der Gesetzgeber hat durch das StÄndG 1992 mit erstmaliger Wirkung für nach dem 31. Januar 1991 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 18 EStG) in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Satz 2 eingefügt. Danach steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

a) Der Antragstellerin ist einzuräumen, daß nach dem Wortlaut dieser Vorschrift der Kommanditist V als Mitunternehmer der Antragstellerin anzusehen ist, da er über die KG II, deren alleiniger Kommanditist er ist, mittelbar an der Antragstellerin beteiligt ist. Da nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 615, 621 (unter C. III. 6. b der Gründe) der Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG demjenigen des § 2 Abs. 1 GewStG entspricht, strahlt die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf die Gewerbesteuer aus (vgl. Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1595). Diese Ausstrahlung hat jedoch entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht zur Folge, daß im Rahmen des § 10a GewStG der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter uneingeschränkt, d.h. auch außerhalb seines Sonderbetriebsbereichs, zur Verlustverrechnung berechtigt ist.

b) Denn der Senat teilt die Auffassung des FG, daß der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auslegungsbedürftig ist. Der Gesetzgeber hat zwar angeordnet, den mittelbar beteiligten Gesellschafter als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen; gleichzeitig hat er aber in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG für die Gleichstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters vorausgesetzt, daß auch die Obergesellschaft Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist. Die Mitunternehmerstellung der Obergesellschaft als der zivilrechtlichen Gesellschafterin der Untergesellschaft ist also durch die Gesetzesänderung nicht beseitigt worden. Da der Gewinnanteil, der nach dem Gesellschaftsrecht auf den zivilrechtlichen Gesellschafter entfällt, auch steuerlich nicht doppelt zugerechnet werden kann, ist bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung --AO 1977--) zwangsläufig abzugrenzen, was der Obergesellschaft und was dem mittelbar beteiligten Gesellschafter zuzuordnen ist. Bei der sich somit aus der neu eingefügten Vorschrift selbst ergebenden Notwendigkeit, ihren sachlichen Anwendungsbereich zu bestimmen, ist mangels anderer Gesichtspunkte dem Gesetzeszweck eine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Dieser Zweck beschränkt sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln.

Denn der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eingefügte Satz 2 ist die gesetzgeberische Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung zur doppelstöckigen Personengesellschaft in dem bereits oben zitierten Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691. Es sollte in Korrektur dieser Rechtsprechung der steuerliche Durchgriff auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften zugelassen und der "nur mittelbar beteiligte Gesellschafter und Mitunternehmer wie ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter und Mitunternehmer behandelt" werden; es sollten die "nachteiligen Folgen für die Gewerbe- und Einkommensteuer, die sich aufgrund des BFH-Beschlusses ergeben, vermieden werden" (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 58 f.). Als nicht hinnehmbare nachteilige Folgen hatte der Gesetzgeber angesehen, daß die Sondervergütungen der Untergesellschaft an die Obergesellschafter als Betriebsausgaben abziehbar und so der Gewerbesteuer entzogen seien; außerdem seien Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft überlassen habe, kein Sonderbetriebsvermögen mehr, so daß die stillen Reserven bei der Veräußerung oder Entnahme nicht mehr erfaßt seien (BTDrucks 11/1108, S. 58). Danach war der alleinige Zweck der Gesetzesänderung, die Regelungen über Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG) auch auf mittelbar beteiligte Gesellschafter anwendbar zu machen.

Deshalb ist der sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den Sonderbetriebsbereich des Gesellschafters der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft zu beschränken (vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rn. 256; Söffing, Der Betrieb --DB-- 1994, 1488; Bordewin, DStR 1995, 313, 318). Folgerichtig sind bei der Gewerbesteuer gemäß § 10a Satz 1 GewStG auch nur diejenigen Verluste vergangener Erhebungszeiträume mit den Gewinnen aus seinem Sonderbetriebsbereich zu verrechnen, die in dem Sonderbetriebsbereich des mittelbar beteiligten Gesellschafters bei der Untergesellschaft entstanden sind (Söffing, DB 1994, 1488; vgl. auch HG in DStR 1996, 1364; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 751). Soweit Bordewin (DStR 1996, 1594, 1596) den Verlustabzug des nur mittelbar beteiligten Gesellschafters nach § 10a GewStG ungekürzt zu lassen und nicht auf den Sonderbetriebsbereich beschränken will, weil letztlich der mittelbar beteiligte Gesellschafter durch die Beteiligung in der Obergesellschaft das Mitunternehmerrisiko trage, vermag sich der Senat dieser Ansicht nicht anzuschließen. Denn das Ausmaß des Mitunternehmerrisikos des mittelbar beteiligten Gesellschafters hat sich durch die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG außerhalb seines Sonderbetriebsbereichs nicht verändert. Dann aber ist es auch nicht geboten, über den von der Gesetzesänderung erfaßten Sonderbetriebsbereich hinaus einen zuvor nicht zulässigen gewerbesteuerlichen Verlustabzug zuzulassen.

Da das FG nicht festgestellt und die Antragstellerin auch im Beschwerdeverfahren nicht geltend gemacht hat, daß die Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung im Sonderbetriebsbereich des V vorliegen, ist die begehrte Aussetzung der Vollziehung zu Recht insgesamt abgelehnt worden.

Fundstellen