4.1 Besteuerungsgrundsätze
Die meisten deutschen DBA[1] sehen die ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Belegenheitsstaat sowie die Freistellung der Einkünfte in Deutschland vor.
Der Wortlaut zum Ausnahmefall (Steueranrechnung[2]) unterscheidet sich nur hinsichtlich der Worte "können nur":
Ein Steuerbürger hat eine Auslandsimmobilie in Paris/Frankreich. Nach deutschen Grundsätzen der Ermittlung des Überschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergibt sich ein positiver Überschuss von 10.0000 EUR, in Frankreich wird eine Steuer von 3.000 EUR entrichtet. Es stellt sich die Frage, welche Auswirkung dies auf die deutsche Besteuerung hat.
Lösung:
Hierzu ist Art. 3 DBA Frankreich zu prüfen:
"Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
(1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich des Zubehörs und des lebenden oder toten Inventars der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe) können nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem dieses Vermögen belegen ist.
(2) Der Begriff "unbewegliches Vermögen" bestimmt sich nach den Gesetzen des Vertragstaates, in dem das Vermögen belegen ist.
(3) Rechte, auf die die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über Grundstücke Anwendung finden, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen und Rechte auf veränderliche oder feste Lizenzgebühren für die Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen gelten für die Anwendung dieses Artikels als unbewegliches Vermögen; Schiffe gelten nicht als unbewegliches Vermögen.
(4) Die Absätze (1) bis (3) gelten auch für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens einschließlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie gelten ebenfalls für die Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen.
(5) Die Absätze (1) bis (4) gelten auch für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen von Betrieben, die nicht land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind, und für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit dient."
Aufgrund der Formulierung "nur" kann ausschließlich Frankreich die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des Pariser Mietwohngrundstücks versteuern. Deutschland stellt frei.
Die weitaus überwiegende Anzahl der von der BRD abgeschlossenen DBA weist das Besteuerungsrecht aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu. Damit scheiden für einen Inländer seine ausländischen (Grundbesitz-) Vermögenswerte und die daraus erzielten Einkünfte aus der inländischen Besteuerung aus. Dies gilt für positive und negative Einkünfte in gleicher Weise. Hieraus ergibt sich aber auch, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf die Freistellung nicht in Deutschland berücksichtigt werden können. In den Abkommen wird zwar durchgehend der Progressionsvorbehalt für den Wohnsitzstaat eingeräumt, Deutschland nimmt dies aber nur noch für Drittstaaten wahr. Zur Vermeidung der fiskalisch nachteiligen Auswirkungen des negativen Progressionsvorbehalts wird sowohl der negative als auch der positive Progressionsvorbehalt in § 32b EStG in EU Fällen nicht wahrgenommen[3]. Damit haben Immobilieneinkünfte aus Freistellungsstaaten keine Bedeutung für die inländische Steuererklärung.
4.2 Einzubeziehende Einkünfte (Einnahmen)
Wie sich aus Art. 6 Abs. 4 (Fassung OECD-MA) ergibt, hat das o. g. Belegenheitsprinzip Vorrang vor allen anderen Verteilungsnormen. Im Gegensatz zum nationalen Recht fallen sämtliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter diese Norm, da die Nutzung von Grund und Boden im Vordergrund steht. Aber auch Einkünfte aus unbeweglichem Betriebsvermögen, sei es in einem Gewerbebetrieb oder die feste Einrichtung eines Selbstständigen fallen unter Art. 6 (OECD-MA).
Art. 6 Abs. 2 (OECD-MA) erläutert den sachlichen Regelungsumfang des Belegenheitsprinzips. Nach dem Katalog dieser Norm fällt nicht nur der reine Grund und Boden und das aufstehende Gebäude unter diese Zurechnungsnorm, sondern auch:
- Zubehör,
- das lebende und tote Inventar des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs,
- grundstücksgleiche Rechte,
- Nutzungsrechte wie Nießbrauchsrechte,
- Mineralgewinnungsrechte.
Folgen und Besonderheiten bei der ausschließlichen Besteuerung im Belegenheitsstaat unter Freistellung im Inland
Für die Qualifikation gilt die "isolierte Betrachtungsweise" (keine gewerbliche Prägung).
Der Begriff des unbeweglichen Vermögens richtet sich grundsätzlich nach dem Recht des Belegenheitsstaats. Hierunter kann auch Zubehör (z. B. Ladeneinbauten) fallen.
Eine deutsche KG hat ursprünglich beabsichtigt, in Rom/Italien eine Verkaufsniederlassung zu eröffnen. Nachdem sich gezeigt hat, dass eine reine Vermietung höhere Renditen abwirft, wird das erworbene Grundstück einschließlich der bereits hergestellten Ladeneinbauten fremdvermietet.
Das DBA Italien sieh...
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