Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 4 Steuerliche Behandlung von Pensionsverpflichtungen

4.1 Vorbemerkung

Rz. 87

Das Steuerrecht umfasst detaillierte Vorgaben zur Berücksichtigung und Bewertung betrieblicher Pensionsverpflichtungen eines Arbeitgebers, wobei nach Durchführungswegen differenziert wird. So ist der Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen für die einzelnen Durchführungswege in den §§ 4, 4c, 4d, 4e und 6a EStG geregelt. Die Steuergesetze (EStG, KStG) werden begleitet von Richtlinien, BMF-Schreiben^[1] und Durchführungsverordnungen. Zudem ist die laufende Rechtsprechung der Finanzgerichte zu beachten.

Nicht immer sind die steuerlichen Regelungen isoliert voneinander zu betrachten. So kommt es z. B. bei einem Wechsel von einer unmittelbaren Pensionszusage zu einem Pensionsfonds nur dann zu einer lohnsteuerfreien Dotierung gemäß § 3 Nr. 66 EStG, wenn sich der Arbeitgeber bereit erklärt, die Beiträge, die er an den Pensionsfonds zahlt, über insgesamt 11Perioden zu verteilen.

Rz. 88

Die umfangreichen Veränderungen des Handelsrechts infolge des BilMoG wurden steuerlich nicht begleitet. Dies hat zur Konsequenz, dass insbesondere im Bereich der Bewertung und Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen erhebliche Unterschiede zur steuerlichen Behandlung auftreten, die sowohl aktive als auch passive latente Steuern in der Handelsbilanz auslösen.

Die inzwischen deutlich gewachsene Differenz zwischen dem handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag unmittelbarer Pensionsverpflichtungen und dem steuerlichen Teilwert gemäß § 6a EStG hierfür, die einzig auf unterschiedliche Bewertungsparameter und insbesondere auf den gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungszins von 6 % in § 6a EStG zurückzuführen ist, hat inzwischen sogar schon zu Klagen über die Rechtmäßigkeit des Zinssatzes in § 6a EStG beigetragen.^[2]

Nachfolgend werden die wesentlichen steuerlichen Regelungen im Hinblick auf Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bzw. zur Bewertung unmittelbarer Pensionsrückstellungen nach Durchführungswegen differenziert dargestellt. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der unmittelbaren Pensionszusage.

[1] BMF, Schreiben v. 24.7.2013, IV C3 – S IV C 3 – S 2015/11/10002; IV C 5 – S 2333/09/10005 und BMF, Schreiben v. 6.12.2017, IV C5 – S 2333/17/10002.

[2] Das Finanzgericht Köln hat den Rechnungszins von 6 % aus § 6a EStG für verfassungswidrig eingestuft (Vorlagebeschluss v. 12.10.2017, Az. 10 K 977/17). Eine Entscheidung des BVerfG steht aus; Schätzlein, BetrAV 2018, S. 175 ff.

4.2 Betriebsausgaben bei externen Durchführungswegen

Rz. 89

Direktversicherung

Für Beiträge an Direktversicherungen gilt die allgemeine Vorschrift zu Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG. D. h. bei betrieblicher Veranlassung sind die Beiträge an eine Direktversicherung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Direktversicherung scheidet gemäß § 4b EStG aus. Dies ist auf die Konstellation aus dem Versicherungsvertrag zurückzuführen. Der Arbeitgeber wird im Vertrag Versicherungsnehmer und hat somit alle Rechte und Pflichten aus dem Vertrag. Er ist allerdings nicht bezugsberechtigt. Das Bezugsrecht ist dem Mitarbeiter zuzurechnen. Da das Unternehmen nicht unmittelbar aus dem Vertrag verpflichtet ist und der Mitarbeiter über einen Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen verfügt, kommt die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht in Betracht.

Rz. 89a

Pensionskasse

Dies gilt auch bei Pensionskassen, wobei hierfür die spezielle Vorschrift des § 4e EStG anzuwenden ist. Zuwendungen an eine Pensionskasse sind abzugsfähig, soweit sie aufgebracht werden für eine Verpflichtung der Pensionskasse auf Basis eines technischen Geschäftsplans bzw. der Satzung der Kasse. Ebenso können die Beiträge auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde basieren oder decken Fehlbeträge der Kasse ab.

Rz. 89b

Unterstützungskasse

Zuwendungen an Unterstützungskassen sind im Rahmen des § 4d EStG steuerlich abzugsfähig. Dabei wird differenziert zwischen Einmal- und laufenden Leistungen, sowie zwischen rückgedeckten und reservepolsterfinanzierten Unterstützungskassen (auch pauschaldotierte Kassen genannt). Sofern die Rückdeckungsversicherung die Bedingungen für eine qualifizierte Versicherung erfüllt^[1], sind die Zuwendungen für die Versicherungsprämien, die von der Kasse gezahlt werden, beim Trägerunternehmen Betriebsausgaben. Für nicht rückgedeckte Kassen schreibt § 4d EStG Höchstdotierungsgrenzen differenziert nach Anwärtern und Leistungsempfängern vor. Pensionsrückstellungen für Unterdeckungen – insbesondere bei den nicht rückgedeckten Unterstützungskassen – sind handelsrechtlich zulässig. Aufgrund des Passivierungswahlrechts aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB gilt steuerlich ein Passivierungsverbot.

Rz. 89c

Pensionsfonds

Beiträge an einen Pensionsfonds sind im Rahmen des § 4e EStG als Betriebsausgabe absetzbar. Hierbei sind 2 unterschiedliche Konstellationen denkbar. Zunächst ist es möglich, dass das Trägerunternehmen laufende Beiträge an einen Pensionsfonds zahlt, die gemäß § 4e Abs. 1 EStG steuerlich abzugsfähig sind. Daneben – und das dürfte in der Praxis der häufigere Anwendungsfall sein – werden unmittelbare Pensionsverpflic...