Rechtsschutz bei Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt de ... / IV. Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung bei Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 164 Abs. 4 AO)

Gemäß § 164 Abs. 4 S. 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung ipso iure, wenn die Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 AO) abläuft, so dass es in diesem Fall keiner expliziten Aufhebung bedarf.

Mit Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 S. 1 AO infolge der Festsetzungsverjährung entfällt für die Finanzbehörde auch die Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO (BFH v. 4.5.1994 – XI R 79/90, BFH/NV 1995, 83; v. 30.12.2015 – IX B 98/15, BFH/NV 2016, 533 m. Anm. Steinhauff, AO-StB 2016, 65; vgl. z.B auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 164 AO Rz. 103 [August 2019]; Oellerich in Gosch, AOFGO, § 164 AO Rz. 150 [März 2021]; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rz. 53 [Februar 2022]).

Beraterhinweis Demnach geht z.B. ein nach Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellter und auf § 164 Abs. 2 AO gestützter Änderungsantrag ins Leere (BFH v. 30.12.2015 – IX B 98/15, BFH/NV 2016, 533 = AO-StB 2016, 65). Dies gilt im Hinblick auf § 181 Abs. 1 S. 1 AO auch für Feststellungsbescheide (vgl. BFH v. 31.10.2000 – VIII R 14/00, BStBl. II 2001, 156 = AO-StB 2001, 4).

Festsetzungsfrist: Aus § 164 Abs. 4 S. 2 AO folgt unmittelbar, dass die verlängerten Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 S. 2 AO (wegen Steuerhinterziehung, § 370 AO, oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung, § 378 AO) in Bezug auf den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nicht gelten. Folglich gilt die regelmäßige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 AO von einem Jahr für Verbrauchsteuern (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) bzw. von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO) für die übrigen Steuern.

Anlaufhemmung: Die Vorschriften des § 170 AO über den Beginn der Festsetzungsverjährung und über eine etwaige Anlaufhemmung sind grundsätzlich anzuwenden. Lediglich § 170 Abs. 6 AO (bestimmte Steuern auf Kapitalerträge) ist ausgeschlossen.

Ablaufhemmung: § 164 Abs. 4 AO macht allerdings Einschränkungen hinsichtlich der Anwendung der in § 171 AO geregelten Tatbestände über die Ablaufhemmung. § 171 AO ist auch im Rahmen des § 164 Abs. 4 AO anwendbar, allerdings mit der Maßgabe, dass § 171 Abs. 7 AO (Ablaufhemmung nicht vor strafrechtlicher Verfolgungsverjährung), § 171 Abs. 8 AO (Ablaufhemmung bei vorläufiger Steuerfestsetzung nach § 165 AO) und § 171 Abs. 10 AO (Ablaufhemmung bei Grundlagenbescheiden) nicht anzuwenden sind.