Teil E Die Besteuerung der GmbH / 2.1.9.1 Handelsrechtliche Passivierungspflicht

Nach Art. 28 EGHGB braucht für Pensionszusagen, die vor dem 31. 12. 1986 erfolgten (sog. Altzusagen) keine Rückstellung bilanziert zu werden. Insoweit besteht ein Passivierungswahlrecht. Damit hätte sich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip steuerlich ein Passivierungsverbot ergeben. § 6a EStG räumt aber für derartige Altzusagen ein selbständiges steuerliches Passivierungswahlrecht ein. Damit können Pensionsrückstellungen für Altzusagen in der Steuerbilanz gebildet werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz passiviert werden (BMF vom 12. 03. 2010 BStBl I 2010, 239, Rz. 11).

Für Zusagen, die nach dem 31. 12. 1986 erfolgten, besteht demgegenüber eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 HGB), die über den Maßgeblichkeitsgrundsatz grundsätzlich auch im Steuerrecht gilt. Das in § 6a EStG dargestellte Wahlrecht (§ 6a Abs. 1: "Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung gebildet werden") hat daher wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz keine Bedeutung (vgl. BMF vom 12. 03. 2010 a. a. O., Rz. 9).

Durch das BilMoG wurden die handelsrechtlichen Vorschriften für Pensionsrückstellungen erheblich geändert. Dadurch verliert der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG) immer mehr an Bedeutung. Während das Handelsrecht die tatsächlichen Risiken für das Unternehmen abbilden will, können diese Risiken aus rein fiskalischen Gründen in § 6a EStG nicht berücksichtigt werden.

An der Rückstellungsbildung dem Grunde nach hat sich nichts geändert. Die Höhe der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz orientiert sich zukünftig jedoch am erwarteten Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB), sodass zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen einzurechnen sind. Allein dadurch ergibt sich in der Regel eine deutliche Erhöhung der Pensionsrückstellung. Des Weiteren müssen die Rückstellungen mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 HGB). Dabei kann pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen werden. Die Höhe des Zinssatzes hat erhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Rückstellungen, da der Rückstellungsbetrag umso höher ist, je geringer der Zinssatz ist. Der zu verwendende Zinssatz wird regelmäßig von der Deutschen Bundesbank festgesetzt und kann unter www.bundesbank.de abgerufen werden.

Sollte es durch die erstmalige Anwendung des BilMoG zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellungen kommen (was die Regel sein dürfte), kann der dadurch entstandene Mehraufwand nach Art. 67 EGHGB bis spätestens zum 31. 12. 2024 verteilt werden. Eine gleichmäßige Verteilung wird nicht gefordert, allerdings muss in jedem Jahr mindestens 1/15 des Unterschiedsbetrags angesammelt werden. Ist aufgrund der geänderten Bewertung von Pensionsrückstellungen eine Auflösung der Rückstellungen erforderlich, dürfen diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht und die Rückstellung aufgelöst, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen.

Ebenfalls durch das BilMoG wurde die Regelung in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eingeführt. Danach sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigen fälligen Verpflichtungen dienen (z. B. Rückdeckungsversicherungen, deren Ansprüche an die Arbeitnehmer verpfändet sind) mit den entsprechenden Passivposten zu verrechnen.

Pensionsrückstellungen sind in der Bilanz nach § 266 Abs. 3 B. 1. HGB auszuweisen.