Die Verteilung des Aufgabegewinns auf zwei Veranlagungszeiträume kann gestalterisch hinsichtlich der Realisation einzelner Veräußerungs- bzw. Aufgabeakte sinnvoll sein, um Progressionsspitzen abzubauen.
Begünstigter Steuersatz
Wird eine betriebliche oder freiberufliche Tätigkeit aufgegeben, ist ein Aufgabegewinn auch dann noch tariflich begünstigt, also nach der Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG oder mit dem privilegierten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG zu besteuern, wenn sich der Aufgabevorgang über maximal zwei, aber prinzipiell nicht mehr als zwei (BFH, Urteil v. 20.1.2005, IV R 14/03), Veranlagungszeiträume erstreckt (BFH, Urteil v. 26.5.1993, X R 101/90, v. 12.12.2000, VIII R 10/99.
Es kann dann für beide VZ der begünstigte Steuersatz bis zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von insgesamt maximal 5 Mio. EUR beansprucht werden. Die Betragsgrenze von 5 Mio. EUR gilt also insgesamt auch, wenn der Aufgabegewinn in 2 Veranlagungszeiträumen erzielt und besteuert wird.
Veräußerungsfreibetrag
Erstreckt sich eine Betriebsaufgabe auf 2 Veranlagungszeiträume, z. B. weil ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen 2013 entnommen und der restliche Teil im Jahr 2014 veräußert wird, ist der Veräußerungsfreibetrag von maximal 45.000 EUR jedoch nur 1-mal zu gewähren. Der Aufgabevorgang ist nur in seiner Gesamtheit begünstigt. Das gilt auch, wenn sich der Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang auf mehrere VZ erstreckt (BFH, Beschluss v. 19.7.1993, GrS 2/92).
Entsprechendes gilt, wenn bei einer Betriebsveräußerung der Gewinn in 2 Veranlagungszeiträume realisiert wird, z. B. weil die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Jahr 2013, unwesentliche Betriebsgrundlagen aber erst im Jahr 2014 veräußert werden. In der Literatur (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 2013, § 16 Rz 584) wird hierzu die Ansicht vertreten, nach der h. M. sei in diesen Fällen der Freibetrag zunächst von dem im 1. VZ angefallenen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn und, soweit noch nicht verbraucht, im folgenden VZ abzuziehen. Nach anderer Auffassung ist der Freibetrag nach dem Verhältnis der in den einzelnen VZ erzielten Teile des Gesamtgewinns - diese Lösung hat den Vorteil, Progressionsspitzen abzubauen - oder antragsgemäß (so Kanzler, FR 1995, S. 851, 852) aufzuteilen. Höchstrichterlich ist diese Frage noch nicht entschieden. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 20.12.2005, BStBl 2006 I S. 7) hat angeordnet, dass der Freibetrag anteilig aufzuteilen ist.
Beispiel
Der 60 Jahre alte Einzelgewerbetreibende A gibt seinen Betrieb auf. Er veräußert sukzessive einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Jahr 2013 an B, die restlichen Wirtschaftsgüter im Jahr 2014 an C.
Der Aufgabegewinn beträgt insgesamt 160.000 EUR. Davon entfallen 64.000 EUR (40 %) auf das Jahr 2013 und 96.000 EUR (60 %) auf 2014. Erstreckt sich eine Betriebsaufgabe auf 2 VZ, ist der Freibetrag nach Meinung der Finanzverwaltung im Verhältnis der Gewinne auf beide VZ zu verteilen. Der A zu gewährende Freibetrag beträgt insgesamt 45.000 EUR ./. 24.000 EUR (160.000 EUR ./. 136.000 EUR) = 21.000 EUR. Der Freibetrag ist auf die Jahre 2013 und 2014 aufzuteilen:
Freibetrag 2013: 40 % von 21.000 EUR | 8.400 EUR |
Freibetrag 2014: 60 % von 21.000 EUR | 12.600 EUR |
Freibetrag insgesamt | 21.000 EUR |