Die entgeltliche Einräumung des Rechts zum betragsmäßig nicht begrenzten verbilligten Warenbezug in Form einer "Mitgliedschaft" stellt eine selbständige steuerbare Leistung und nicht eine Nebenleistung oder einen Zwischenschritt zum Warenkauf dar. Die Einräumung dieser Rabattberechtigung unterliegt vollumfänglich dem Regelsteuersatz, wenn die Waren des Warensortiments sowohl dem Regelsteuersatz als auch dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Hintergrund: Einräumung einer Rabattgewährung gegen einen Mitgliedschaftsbeitrag
Die K-GmbH betrieb mit ihren Schwestergesellschaften Bio-Supermärkte unter einer gemeinsamen Dachmarke. Die Kunden konnten in den Märkten der Unternehmensgruppe entweder die Waren zum Normalpreis oder – betraglich unbeschränkt – zu einem niedrigeren Preis für "Mitglieder" einkaufen (sog. Zweipreissystem). Außerdem konnten die Mitglieder bei bestimmten Partnern Rabatte erhalten. Für die "Mitgliedschaft" zahlten die Kunden eine einmalige Kaution (51 EUR), die sie bei Beendigung der Mitgliedschaft zurückerhalten sollten, und einen monatlichen festen Mitgliedsbeitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen 10 EUR und 20 EUR).
Die K-GmbH sah die Mitgliedsbeiträge (brutto 480.000 EUR) als Entgelt für eine steuerbare Nebenleistung zu den Warenverkäufen an. Da die Warenlieferungen zu über 80 % dem ermäßigten Steuersatz (z.B. für Lebensmittelkäufe) unterlagen, teilte sie die Beiträge im Verhältnis der Nettoumsätze aus Warenverkäufen zu beiden Steuersätzen auf. Das FA ging dagegen davon aus, dass die Rabattgewährung als selbständige Leistung in vollem Umfang dem Regelsteuersatz unterliege. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Recht zum verbilligten Warenbezug als selbständige dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung
Die K-GmbH hat durch Einräumung der Mitgliedschaften eine steuerbare und dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung gegen Entgelt an ihre Kunden erbracht.
Verschaffung eines wirtschaftlichen Werts
Mit der Berechtigung zum verbilligten Einkauf erhält der Kunde von dem Unternehmer, der diese Berechtigung verkauft, einen wirtschaftlichen Vorteil (Leistung), da er nun Zugang zur Inanspruchnahme vergünstigter Warenlieferungen hat. Die Berechtigung stellt nicht lediglich die Verschaffung eines "Gutscheins" oder "Punktes" dar, der als Zahlungsart für den Erwerb von anderen Leistungen dient, wie bei Gutscheinen mit bezifferbarem Wert. Denn eine Anrechnung der Mitgliedsbeiträge beim späteren Kauf von Waren erfolgt nicht. Es handelt sich auch nicht lediglich um die spätere Ersparnis eines bestimmbaren Geldbetrags, die – wie die Zuwendung von Geld – keinen verbrauchbaren Vorteil darstellen könnte.
Keine Gegenleistung für die gekauften Waren
Der von den Kunden gezahlte Betrag ist keine Gegenleistung für die von der K-GmbH (bzw. der Unternehmensgruppe) gelieferten Waren. Es besteht kein Zusammenhang zwischen der Zahlung des Kunden für die Mitgliedschaft und dem Wert der Preisnachlässe, die er erhält. Das "Ob und Wie" der künftigen Lieferungen steht beim Abschluss der Mitgliedschaft nicht fest. Denn die Höhe der Preisnachlässe, die vom Umfang der Einkäufe abhängt, ist zufällig und kann im Voraus nicht bestimmt werden und die Mitgliedschaftsbeiträge werden beim Kauf nicht (auch nicht anteilig) angerechnet. Die Beiträge stellen vielmehr die tatsächliche Gegenleistung für die Einräumung der Berechtigung zum verbilligten Einkauf dar. Dementsprechend ist der Wert der Mitgliedschaft auch nicht (z.B. als Anzahlung) in der Gegenleistung enthalten, die die K-GmbH als Entgelt für die Lieferung von Waren im Rahmen ihres Supermarktbetriebs erhalten hat.
Kein als einheitliche Leistung zu wertendes Leistungsbündel
Die Einräumung der Rabattberechtigung und der spätere Wareneinkauf sind jeweils selbständige Leistungen. Das ergibt sich aus der Interessenlage der Kunden. Zwar erwerben sie die Mitgliedschaft, um bei der K-Gruppe Waren einzukaufen. Sie haben jedoch ein gesondertes Interesse am Erwerb dieses Rechts. Denn auch Kunden ohne Mitgliedschaft können dort einkaufen und nur die Mitgliedschaft vermittelt das Recht auf einen Rabatt.
Die Leistung unterliegt weder ganz noch teilweise dem ermäßigten Steuersatz
Die jeweils selbständigen Leistungen in Form der Mitgliedschaft und des Warenverkaufs sind auch hinsichtlich des Steuersatzes getrennt zu behandeln. Für die Warenverkäufe gilt zwar entweder der ermäßigte oder der Regelsteuersatz. Dagegen unterliegt die Einräumung der Mitgliedschaft vollumfänglich dem Regelsteuersatz. Ein Ermäßigungstatbestand ist nicht erfüllt. Dem stehen auch die Grundsätze zur Besteuerung von Vereinsmitgliedschaften und zur Neutralität der USt nicht entgegen.
Hinweis: Keine Entscheidung zu anderen Rabatt-Modellen
Der BFH hat ausdrücklich offen gelassen, wie der Fall, in dem die Berechtigung nur den Bezug ermäßigt besteuerter Leistungen ermöglicht, zu werten wäre. Keine Aussage hat der BFH zu anderen Rabatt-Modellen getroffen, bei denen z.B. der Mitgliedsbeitrag vom Umsatz des Kunden abhängt oder mit dem Kaufpreis der Waren verrechnet wird. Der BFH verweist in seinem Urteil mehrfach auf das EuGH-Urteil "Marcandi" vom 05.07.2018 - C-544/16 (EU:C:2018:540, UR 2018, 706). Die dort entwickelten Grundsätze sind weitgehend auf den Streitfall übertragbar. Der Verbraucher ist von dem Urteil nicht unmittelbar betroffen. Allerdings erhöhen sich die Kosten des Supermarkt-Unternehmens für das konkret angebotene Rabattmodell.
Die K-GmbH hatte auch noch die Frage eines Billigkeitserlasses angesprochen. Der BFH konnte insoweit keine Entscheidung treffen, da das Billigkeitsverfahren nicht Streitgegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens war.
BFH Urteil vom 18.12.2019 - XI R 21/18 (veröffentlicht am 22.05.2020)