Der in Art. 8 und Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien verwendete Begriff der "Organisation der Vereinten Arbeit" erfasst auch diejenigen juristischen Personen, die insgesamt an deren Stelle getreten sind. Das sind zunächst die nach Maßgabe des jugoslawischen Gesellschaftsrechts zwingend bis zum 31.12.1991 hinsichtlich ihrer Rechtsform angepassten (ehemaligen) Organisationen der Vereinten Arbeit sowie steuerpflichtige juristische Personen, die nach 1988 errichtet worden sind.
Hintergrund: Beteiligung in Bosnien und Herzegowina
Der in Deutschland wohnhafte X gründete 1991 entsprechend der damaligen jugoslawischen Rechtsgrundlage die A-Gesellschaft mit Sitz in Jugoslawien. 1995 wurde die Gesellschaft an das Recht von Bosnien und Herzegowina (BIH) angepasst. 1995 errichtete X zudem auf der Grundlage des Rechts von BIH die B-Gesellschaft.
2009 veräußerte X seine Anteile an der B. 2012 schüttete die A Gewinne aus. Der Veräußerungsgewinn und die Gewinnausschüttung wurden in BIH nicht besteuert.
Das FA erfasste einen gewerblichen Veräußerungsgewinn und einen der Abgeltungsteuer unterliegender Kapitalertrag. Es ging davon aus, das Besteuerungsrecht für BIH (nach dem DBA-Jugoslawien) greife nicht ein. Denn das DBA betreffe nur Gewinne aus Investitionen in eine jugoslawische "Organisation der Vereinten Arbeit", die es nun nicht mehr gebe. Daher würden nur nicht privatisierte Formen der vergesellschafteten Unternehmen erfasst, nicht dagegen alle juristischen Personen.
X wandte ein, der bis Ende 1988 verwendete Begriff der "Organisation der Vereinten Arbeit" sei ein Oberbegriff für die unterschiedlichen Gesellschaftsformen im sozialistischen Jugoslawien und umfasse sowohl vergesellschaftete Unternehmen als auch mit Privatmitteln gegründete und von Privatpersonen geführte Gesellschaften. Das FG folgte dieser Auffassung und gab der Klage statt.
Entscheidung: Kein deutsches Besteuerungsrecht nach dem DBA-Jugoslawien
Der BFH bestätigte die Auffassung des FG. Deutschland kann die Beträge lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs. 2 EStG) berücksichtigen.
Regelung im DBA-Jugoslawien
Nach Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien können Anteilsveräußerungen und Ausschüttungen einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit in Jugoslawien (bzw. BIH als Nachfolgestaat) besteuert werden (mit Progressionsvorbehalt in Deutschland). Gewinne aus nicht genanntem Vermögen können dagegen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Mit der Fortgeltungsvereinbarung v. 13.11.1992 (BGBl II 1992, 1196) haben Deutschland und BIH die unveränderte Fortgeltung des DBA-Jugoslawien vereinbart. In der Revision war insoweit nur streitig, ob der in 2009 erzielte Veräußerungsgewinn ein Gewinn aus der Veräußerung von Rechten aus einem Vertrag über "Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit" i.S. des Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien ist, bzw. ob es sich bei der Gewinnausschüttung in 2012 um den Gewinn aus einer entsprechenden Organisation handelt.
Begriff der "Organisation der Vereinten Arbeit"
Der Begriff wird im DBA-Jugoslawien nicht definiert. In 1988 wurde die Anpassung der Organisationen der Vereinten Arbeit an neue Unternehmensformen bis zum 31.12.1991 angeordnet. Im Anschluss daran entwickelten die Nachfolgestaaten Jugoslawiens (auch BIH) ihr eigenes Gesellschaftsrecht. Spätestens seit Ende 1991 existierten Organisationen der Vereinten Arbeit nicht mehr. In dieser Situation entspricht es dem Zweck des Abkommens, im Sinne der Entscheidungsharmonie den Begriff im Einklang mit der Begriffsbedeutung im anderen Vertragsstaat (hier: Jugoslawien) auszulegen.
Statische Abkommensauslegung
Für die Frage, ob die an die Stelle der Organisationen der Vereinten Arbeit getretenen Nachfolgeunternehmen und juristischen Personen, die (wie im Streitfall) nach 1988 errichtet wurden, unter Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien fallen, oder ob sich die Regelung seit dem 31.12.1991 nur auf die (nicht mehr existierende) Organisation der Vereinten Arbeit beschränkt, wendet der BFH die sog. "statische Abkommensauslegung" an (BFH v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl II 2016, 326, und v. 25.11.2015,. I R 50/14, BStBl II 2017, 247). Dazu stellt der BFH klar, dass bei Vorliegen einer Fortgeltungsvereinbarung (wie im Streitfall) für die Abkommensauslegung der Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung maßgeblich ist.
Weiter Anwendungsbereich des DBA
Die bis zur Fortgeltungsvereinbarung praktizierte Anknüpfung an das Begriffsverständnis nach dem Recht von BIH spricht dafür, dass das bisherige Abkommen nach dem Willen der Parteien der Fortgeltungsvereinbarung auch auf diejenigen juristischen Personen Anwendung finden sollte, die insgesamt an die Stelle der bisherigen Organisationen der Vereinten Arbeit getreten sind. Das sind zunächst die nach dem jugoslawischen Gesellschaftsrecht zwingend bis zum 31.12.1991 in ihrer Rechtsform angepassten (ehemaligen) Organisationen der Vereinten Arbeit. Entsprechendes gilt aber auch für juristische Personen, die nach 1988 errichtet wurden. Denn die Organisation der Vereinten Arbeit ist nur eine Sonderform der juristischen Person im Sinne des DBA. Nach 1988 gegründete juristische Personen werden damit gegenüber den zuvor gegründeten Organisationen der Vereinten Arbeit, die sodann in juristische Personen umzuwandeln wurden, nicht benachteiligt.
Auch kein deutsches Besteuerungsrecht für die Gewinnausschüttung
Nach Art. 8 Satz 1 DBA-Jugoslawien kann der Gewinn aus einer Organisation der Vereinten Arbeit, den eine in Deutschland ansässige Person bezieht, in Jugoslawien (BIH) besteuert werden. Die Gewinnausschüttung der A fällt unter Art. 8 Satz 1 DBA-Jugoslawien. Damit besteht auch hier ein Besteuerungsrecht von BIH.
Hinweis: Statische Betrachtung bei einer DBA-Fortgeltungsvereinbarung
Der BFH bekräftigt seine Rechtsprechung zur statischen Abkommensauslegung. Danach wirkt eine Verwaltungspraxis, die sich erst nach Inkrafttreten eines DBA bildet, prinzipiell auf die Auslegung des Abkommens nicht zurück (BFH v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl II 2016, 326). Neue Konsultationsvereinbarungen sind daher für die Abkommensauslegung in Vergangenheitsfällen grundsätzlich nicht anwendbar. Wurde eine Fortgeltungsvereinbarung abgeschlossen, ist für die Auslegung auf den Zeitpunkt der Vereinbarung abzustellen.
Doppelte Nichtbesteuerung
Dass die Einkünfte des X somit sowohl in BIH als auch in Deutschland nicht besteuert wurden, steht der vom BFH vertretenen Auslegung nicht entgegen. Das ergibt sich bereits daraus, dass eine Nichtbesteuerung durch den Quellenstaat nicht ohne die Vereinbarung einer Rückfallklausel zum Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats führen würde (BFH v. 15.3.2021, I R 61/17, BFH/NV 2021, 1387). Eine solche Rückfallklausel enthält das DBA-Jugoslawien nicht.
BFH Beschluss vom 13.07.2021 - I R 63/17 (veröffentlicht am 18.11.2021)
Alle am 18.11.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.