Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.
Hintergrund: Durch Barlohnumwandlung finanzierte Altersversorgung
G war Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Die GmbH hatte ihm 1994 eine Altersrente ab dem 65. Lebensjahr von 60 % seines letzten Grundgehalts zugesagt. In 2010 wurde die Altersversorgung durch eine weitere Zusage verbessert. Dazu vereinbarte G mit der GmbH eine Entgeltumwandlung, nach der sein monatliches Grundgehalt um 2.070 gekürzt wurde und die GmbH die gekürzten Gehaltsanteile der Versorgungskasse zuwendete, die G eine Versorgungszusage erteilte und zu seinen Gunsten eine Rückdeckungsversicherung abschloss. Die GmbH behandelte die Beitragszahlungen an die Kasse als BA. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen seien deshalb als vGA zu behandeln. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, eine Entgeltumwandlung führe nicht zu einer vGA.
Entscheidung: Keine Erdienbarkeitsprüfung bei Barlohnumwandlung
Zuwendungen an eine U-Kasse können von dem Trägerunternehmen als BA abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie von dem Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG). Demnach kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens (GmbH) die betriebliche Veranlassung gegeben wäre oder ob durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste vGA vorliegen würden. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann gegeben sein, wenn sich der Gesellschafter die Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Nach ständiger Rechtsprechung ist bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein Versorgungsanspruch nur dann erdienbar, wenn dieser Zeitraum mindestens 10 Jahre umfasst.
Das Argument der Erdienbarkeit greift nicht in Fällen der Barlohnumwandlung
Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege einer Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, war bisher nicht geklärt. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Grundsätze zur Erdienbarkeit auch in Fällen echter Barlohnumwandlung anzuwenden sind. Das Fachschrifttum ist gegenteiliger Ansicht. Der BFH schließt sich der Schrifttumsmeinung an. Die Überlegung, ein ordentlicher Geschäftsleiter würde einem Angestellten nur dann eine Altersversorgung versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens 10 Jahre für das Unternehmen tätig sein wird, trifft auf eine vom Arbeitnehmer durch Verzicht auf einen Teil seines Arbeitslohn selbst finanzierte Altersversorgung nicht zu. Einer entsprechenden Vereinbarung wird ein gedachter Geschäftsleiter nicht entgegentreten, da das Unternehmen die finanziellen Folgen dieser Zusage nicht zu tragen hat. Da der Arbeitnehmer in diesem Fall durch Zurücklegen von Aktivbezügen zugunsten künftiger Altersbezüge über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert, besteht regelmäßig keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit auf ein Missverhältnis zu prüfen.
Keine erneute Erdienbarkeitsprüfung bei Wechsel des Durchführungswegs
Neben der Zusage durch Entgeltumwandlung in 2010 wurde auch die bisherige (seit 1994 bestehende) Zusage dahin abgeändert, dass lediglich hinsichtlich des noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) der Durchführungsweg gewechselt wurde (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage). Damit war keine Zusageerhöhung und keine finanzielle Mehrbelastung für die GmbH verbunden. Allein diese Änderung löst daher keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.
Der BFH bestätigt daher das FG-Urteil und wies die Revision des FA zurück.
Hinweis: Verzicht auf die Erdienbarkeit gilt für alle Formen der Barlohnumwandlung
Der BFH ergänzt, dass der Verzicht auf das Merkmal der Erdienbarkeit für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung gilt. Das betrifft auch Versorgungszusagen, die ein unter das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) fallender Arbeitnehmer wegen der Begrenzungen des § 1a BetrAVG nicht beanspruchen könnte. In Sonderfällen (z.B. sprunghafte Gehaltserhöhung im Vorfeld der Entgeltumwandlung, Vollumwandlung des Barlohns, Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen) kann gleichwohl eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorliegen. Im Übrigen muss die Entgeltumwandlung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs (tatsächliche Durchführung des Vereinbarten) genügen.
BFH, Urteil v. 7.3.2018, I R 89/15, veröffentlicht am 27.6.2018.