Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, so dass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.
Hintergrund: Sponsoring gegen Werbeleistungen
Die X-GmbH betreibt einen Großhandel. Sie ist Hauptsponsor für eine Sportmannschaft der A-GmbH. Auf der Grundlage einer für jede Saison getroffenen Sponsoringvereinbarung ruft die A, die die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele hält, bei X jährlich festgelegte Beträge ab, die die X als Betriebsausgaben verbucht.
Das FA war der Auffassung, von dem Gesamtentgelt sei ein (geschätzter) Anteil von 40% dem Gewinn hinzuzurechnen, und zwar für Bandenwerbung (einschließlich Werbung auf LED-Präsentationsleinwänden und Bodenflächen) sowie Überlassung von Trikots zur Beflockung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (Miete für bewegliche Wirtschaftsgüter). Die Aufwendungen für Bildmaterial (Überlassung des Vereinslogos zu Werbezwecken) falle unter die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (zeitlich befristete Überlassung von Rechten).
Die dagegen gerichtete Klage der X wurde vom FG als unbegründet abgewiesen. Das Sponsorenentgelt sei auf die Einzelmaßnahmen aufteilbar und entsprechend hinzuzurechnen.
Entscheidung: Sponsoringaufwendungen sind nicht hinzurechnen
Der BFH teilt nicht die Auffassung des FG. Er hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt. Die Aufwendungen für die Banden- und Trikotwerbung sowie für die Überlassung des Vereinslogos sind nicht trennbar und deshalb nicht hinzuzurechnen.
Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
Der Nutzungsvertrag muss nach seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des BGB sein (BFH v. 1.6.2022, III R 56/20, BFH/NV 2023 S. 327, Rz. 24, betreffend Mehrwegsteigen). Enthält ein Vertrag jedoch (über unwesentliche Nebenleistungen hinausgehende) wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente, ist zu prüfen, ob der Vertrag in seine Hauptpflichten zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine Zerlegung ist möglich, wenn die Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen nebeneinanderstehen und damit (rechtlich) trennbare Leistungskomponenten vorliegen.
Keine Hinzurechnung bei fehlender Trennbarkeit
Eine Trennbarkeit scheidet aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (BFH v. 25.10.2016, I R 57/15, BStBl II 2022 S. 273, Rz. 12). Das ist insbesondere der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (Typenverschmelzungsvertrag). Dann ist auch eine nur teilweise Hinzurechnung der Elemente von Miete und Pacht ausgeschlossen (BFH v. 15.6.1983, I R 113/79, BStBl II 1984 S. 17).
Sponsoringverträge sind atypische Schuldverträge
Ein Sponsoringvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass einerseits der Sponsor dem Gesponserten zur Förderung von dessen Aktivitäten (Sport usw.) Mittel oder Dienstleistungen zur Verfügung stellt und andererseits der Gesponserte als Gegenleistung mit seinen geförderten Aktivitäten die kommunikativen Ziele des Sponsors zu unterstützt. Der Sponsoringvertrag enthält damit verschiedene Elemente der gesetzlichen Vertragstypen (Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, Geschäftsbesorgung), die dem Vertrag insgesamt einen eigenständigen Charakter verleihen. Beide Teilleistungen (Entfaltung einer Aktivität und Überlassung von Rechten oder Gegenständen) dienen den kommunikativen Zielen (Werbeeffekt) des Sponsors, der als Gegenleistung einen bestimmten Geldbetrag zahlt.
Keine Aufteilung des Entgelts
Hiervon ausgehend liegt im Streitfall ein Vertrag eigener Art mit nicht trennbaren Leistungspflichten vor. Die von der X gezahlte Pauschalvergütung stand im Zusammenhang mit von der A erbrachten miet- und pachtfremden Leistungen (Werbung, Firmenlogo, Netzwerk, Wirtschafts-Club, Public Relations-Aktionen usw.). Bei diesen Vertragsbestandteilen stellte die A der X nicht nur Gegenstände (Bande, Trikots) oder Rechte (Vereinslogo) zur Verfügung. Vielmehr übernahm sie zudem erfolgs- oder tätigkeitsbezogene Leistungspflichten (Durchführung von Sportveranstaltungen), die auf die aktive Herbeiführung einer Werbewirkung zugunsten der X gerichtet waren. Die Banden- und Trikotwerbung enthält zwar ein mietmietvertragliches Element. Entscheidend für den Sponsor ist jedoch die sportliche Darbietung, bei der die Werbung sichtbar wird. Die A als "Gesponserte" ist verpflichtet, die Werbung während der Sportveranstaltung zu präsentieren. Damit stellt sich das Sponsoring-Vertragsverhältnis im Streitfall als ein einheitliches und unteilbares Ganzes dar, das die Hinzurechnung einzelner Miet- bzw. Pachtelemente nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausschließt. Dementsprechend scheidet auch eine Hinzurechnung für die Überlassung des Vereinslogos nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus.
Hinweis: Keine Bindung an die Vertragsauslegung des FG
Das FG hat die Sponsoringverträge dahin ausgelegt, dass sie trennbare wesentliche Elemente eines Miet-/Pachtverhältnisses enthalten. Da die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen gehört, ist der BFH grundsätzlich an die Auslegung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FG). Trotz dieser Bindung kann der BFH die (zur Rechtsanwendung gehörende) rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten nachprüfen (BFH v. 30.1.2019, II R 26/17, BStBl II 2020 S. 733, Rz. 31). Insoweit darf der BFH auch eine unzutreffende rechtliche Qualifikation, welchem Vertragstypus ein vereinbartes Rechtsverhältnis zuzuordnen ist, richtigstellen. Der Streitfall verdeutlicht, dass bei der Anwendung eines komplexen Vertragsgeflechts die Einzelumstände und die Abwägung der Interessen der Beteiligten zu beachten sind. Die ablehnende Auffassung des FA erscheint sachfremd. Der Gesponserte stellt nicht nur Werbeflächen und Rechte zur Verfügung, sondern verpflichtet sich in erster Linie dazu, Spiele durchzuführen und dabei die vom Sponsor gewünschte Werbung darzubieten.
BFH, Urteil v. 23.3.2023, III R 5/22, veröffentlicht am 11.5.2023
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